Возмещение НДС при предоставлении налогоплательщиком в налоговый орган банковской гарантии (Н.Н. Слеба, "Налоги и налоговое планирование", N 1, январь 2013 г.)

Возмещение НДС при предоставлении налогоплательщиком в налоговый орган банковской гарантии

С 21.12.2009 начал действовать Федеральный закон от 17.12.2009 N 318-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с введением заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость", однако по процедуре заявительного порядка возмещения НДС до сих пор возникают вопросы. Рассмотрим такой порядок в части суммы налога, заявленной к возмещению в налоговой декларации по НДС, и попытаемся ответить на некоторые из них.

В соответствии с п. 1 ст. 176 НК РФ в случае если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1-3 п. 1 ст. 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями ст. 176 НК РФ.

После представления налогоплательщиком декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы НДС, заявленной к возмещению, при проведении камеральной проверки в порядке, установленном ст. 88 НК РФ.

На данном этапе и возникает основная проблема при возмещении НДС - длительный срок рассмотрения налоговыми органами налоговой декларации, в которой заявлено право на возмещение, и прилагаемых к ней документов.

Действительно, длительный срок проведения камеральной проверки налоговой декларации, в которой заявлено право на возмещение НДС, является одной из наиболее острых проблем современной налоговой системы РФ.

Максимальный срок, отведенный на проведение камеральной налоговой проверки, установлен в п. 2 ст. 88 НК РФ и составляет три месяца, а течение трехмесячного срока проведения камеральной налоговой проверки начинается со дня получения налоговым органом налоговой декларации (расчета). Продолжительные сроки возмещения налога являются реальным тормозом развития экономической активности налогоплательщиков, а в условиях экономического кризиса длительная процедура возмещения налога может стать причиной банкротства компаний.

Таким образом, заявительный порядок возмещения налога создает реальные предпосылки для сохранения налогоплательщиками оборотных средств.

Заявительный порядок возмещения НДС призван существенно ускорить возврат налога, но он не заменяет собой порядок, предусмотренный ст. 176 НК РФ, а является его альтернативой для избранных категорий налогоплательщиков. Данный порядок выгоден в основном крупнейшим налогоплательщикам, освобожденным от обязанности предоставлять банковскую гарантию. Также он выгоден банкам. Для всех остальных выгода от досрочно полученных денег может быть ничтожна из-за высокой платы банку за его гарантию, а также из-за повышенной ставки процентов за пользование бюджетными средствами в случае отказа в возмещении налога по итогам камеральной проверки.

Рассмотрим, что представляет собой заявительный порядок возмещения НДС и основные вопросы, возникающие у налогоплательщиков при его выборе.

Особенности применения заявительного порядка возмещения НДС установлены ст. 176.1 НК РФ, введенной Законом N 318-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с введением заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость".

Заявительный порядок представляет собой осуществление зачета (возврата) суммы налога, заявленной к возмещению в налоговой декларации, до завершения проводимой на основе этой налоговой декларации камеральной налоговой проверки. Указанный порядок возмещения применяется, начиная с подачи декларации по НДС за I кв. 2010 г.

В соответствии с положениями ст. 176.1 НК РФ заявительным порядком возмещения налога можно воспользоваться при соответствии определенным критериям:

1) применить заявительный порядок можно только по истечении определенного срока после создания организации. А именно: с момента учреждения до дня подачи декларации с суммой НДС к возмещению должно пройти не менее трех лет;

2) за три предшествующих года до года подачи заявления на применение заявительного порядка организация уплатила в совокупности 10 млрд. руб. налогов, а именно: НДС, НДПИ, акцизы, налог на прибыль. В сумму уплаченных налогов, помимо непосредственно списанных со счета налогоплательщика средств (в том числе излишне уплаченных или излишне взысканных), включаются зачтенные в указанный период суммы налогов;

3) вместе с декларацией, в которой сумма НДС указана к возмещению, организация вне зависимости от сумм уплаченных налогов, представила банковскую гарантию. В ней должно быть предусмотрено, что банк обязуется уплатить в бюджет возмещенные организации в ускоренном порядке суммы НДС, если решение о таком возмещении впоследствии будет полностью или частично отменено (п. 2 ст. 176.1 НК РФ).

Обращаем внимание, что с 01.01.2012 при реализации права на применение заявительного порядка возмещения налога банковская гарантия может предоставляться как одновременно с налоговой декларацией, в которой сумма НДС заявлена к возмещению, так и позже, но не позднее пяти дней со дня ее подачи (подп. "б" п. 21 ст. 2 Закона N 245-ФЗ дополнил ст. 176.1 НК РФ п. 6.1, согласно которому, банковская гарантия предоставляется в налоговый орган не позднее срока, предусмотренного п. 7.1 ст. 176.1 НК РФ и на основании п. 4. ст. 4 Закона N 245-ФЗ, п. 21 ст. 2 Закона вступил в силу с 01.01.2012). До 2012 г., если банковская гарантия была представлена не одновременно с декларацией, а позже, в применении заявительного порядка возмещения НДС могли отказать (письмо Минфина России от 06.12.2010 N 03-07-08/355).

Какое количество банковских гарантий, может быть представлено в налоговый орган.

Количество банковских гарантий, по которым могут быть удовлетворены требования налогового органа, НК РФ не ограничено, однако согласно разъяснениям Минфина России для применения заявительного порядка возмещения НДС налогоплательщик может представить только одну банковскую гарантию, выданную на полную сумму НДС к возмещению. В письме Минфина России N 03-07-15/132 от 27.12.2011 указано, что налоговый орган, согласно п. 8 ст. 176.1 НК РФ, принимает одно решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению в заявительном порядке, и налогоплательщик может реализовать право на применение заявительного порядка возмещения налога при представлении в налоговый орган одной банковской гарантии, выданной на заявленную к возмещению сумму налога в полном размере.

В письме ФНС России от 07.11.2011 N ЕД-4-3/18516 отмечено, что в порядке ст. 176.1 НК РФ налогоплательщик вправе обратиться за возвратом НДС и в меньшей сумме, чем заявлена к возмещению в налоговой декларации, это не противоречит нормам НК РФ. В данной ситуации налогоплательщику, чем меньше сумма НДС, тем проще получить банковскую гарантию, необходимую для возмещения НДС в заявительном порядке.

Согласно п. 4 ст. 176.1 НК РФ в качестве гаранта может выступать только тот банк, который соответствует установленным требованиям. Так, например, величина собственных средств должна составлять не менее 1 млрд. руб.

Для получения банковской гарантии каждый банк устанавливает свои требования к компании и перечень документов, необходимых для ее получения.

Примерный пакет документов выглядит следующим образом:

- заявление на получение банковской гарантии;

- анкета заемщика по специально установленной банком форме;

- документы, подтверждающие правоспособность организации (копии устава, учредительного договора со всеми изменениями и дополнениями, свидетельства о регистрации, протокола о собрании директоров, карточка с образцами подписей распорядителей счета и оттиском печати и др.);

- финансовые документы за четыре предшествующих квартала с отметкой налогового органа о принятии (бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, аудиторское заключение (или его итоговая часть) по результатам обязательного аудита годовой бухгалтерской отчетности, расшифровки сумм остатков на забалансовых счетах по полученным и выданным обеспечениям, расшифровки дебиторской и кредиторской задолженности, сведения о кредитной истории и др.);

- документы, обосновывающие необходимость получения банковской гарантии (договоры, контракты, соглашения).

Если налогоплательщиком выполнены эти условия и принято решение о применении заявительного порядка, ему необходимо не позднее пяти дней со дня подачи налоговой декларации представить заявление о применении заявительного порядка. В течение пяти дней со дня подачи заявления налоговая инспекция проверяет соблюдение налогоплательщиком требований, а также наличие у него недоимки по налогу, иным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам и принимает решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке или решение об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке.

Сумма банковской гарантии обеспечивает исполнение обязательств по возврату в бюджет лишь общей суммы налога, заявляемой к возмещению, в то время как проценты на подлежащие возврату суммы в случае отмены решений, послуживших основанием для возмещения налога в заявительном порядке, уплачиваются налогоплательщиком самостоятельно.

Основные положения о банковской гарантии предусмотрены ст. 368-379 ГК РФ. Кроме того, для банковской гарантии в целях ускоренного возмещения НДС установлены специальные требования (п. 6 ст. 176.1 НК РФ).

В частности:

1) банковская гарантия должна быть безотзывной и непередаваемой;

2) в банковской гарантии не должно быть указаний для налогового органа о представлении банку документов, которые не предусмотрены ст. 176.1 НК РФ;

3) срок ее действия должен быть не меньше восьми месяцев со дня подачи налоговой декларации с суммой НДС к возмещению;

4) сумма, на которую выдана банковская гарантия, должна обеспечивать исполнение обязательств по возврату в бюджет в полном объеме суммы налога, заявляемой к возмещению;

5) банковская гарантия должна допускать бесспорное списание денежных средств со счета гаранта в случае неисполнения им в установленный срок требования об уплате денежной суммы по банковской гарантии, направленного до окончания срока действия банковской гарантии.

Очевидных минусов в данном случае два: во-первых, банковская гарантия является платной; во-вторых, даже за деньги получить ее смогут не все желающие (банки довольно разборчивы в выдаче таких обязательств).

По заявлению налогоплательщика ускоренный порядок возмещения может применяться только к части суммы НДС, указанной в налоговой декларации, и тогда банковскую гарантию можно представлять только на сумму налога, которая заявлена к возмещению в порядке ст. 176.1 НК РФ.

В письме Минфина России 26.09.2012 N 03-07-15/127, направленном в налоговые органы, сообщается, что представление банковской гарантии на часть суммы налога, заявленной в декларации по НДС к возмещению из бюджета и указанной в заявлении о применении заявительного порядка возмещения налога, действующим положениям НК РФ не противоречит. При этом отмечено, что налогоплательщик вправе реализовать свое право на возмещение НДС как в отношении всей суммы налога, заявленной к возмещению, так и в отношении части заявленной суммы.

Но следует иметь в виду, чтобы иметь возможность применить ускоренный порядок возмещения НДС, необходимо соблюсти достаточное количество условий, некоторые из которых трудновыполнимы на практике, поэтому далеко не все налогоплательщики смогут воспользоваться этой возможностью.

Вместе с тем невыгодно применять заявительный порядок возмещения НДС, заведомо зная о риске непринятия в налоговой инспекции предъявленных вычетов, так как, отменив по результатам камеральной проверки решение о возмещении налога, инспекция сразу потребует выплаченные суммы обратно с начислением процентов.

Обжалование решений и действий инспекции всегда занимает немало времени и требует существенных усилий. Если организации для получения права на применение заявительного порядка нужно предоставить банковскую гарантию, целесообразно соотнести затраты на такую услугу банка с расходами на привлечение заемных средств в сумме, равной заявленному к возмещению налогу.

Часто бывают ситуации, когда банковская гарантия становится бесполезной, и, чтобы не платить дополнительные суммы, организация заинтересована в сокращении срока действия банковской гарантии.

Перечень условий прекращения банковской гарантии установлен ст. 378 ГК РФ. К ним относятся:

- уплата бенефициару (в данном случае налоговой инспекции) суммы, на которую выдана гарантия;

- окончание определенного в гарантии срока, на который она выдана;

- отказ бенефициара от своих прав по гарантии и возвращение ее гаранту;

- отказ бенефициара от своих прав по гарантии путем письменного заявления об освобождении гаранта от его обязательств.

Только начиная с 1 января 2012 г. у налоговых органов благодаря поправкам, внесенным в ст. 176.1 НК РФ Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах", появилась обязанность обеспечить прекращение действия банковской гарантии, то есть направить банку-гаранту письменное заявление об освобождении его от обязательств, если камеральная проверка декларации по НДС завершена успешно.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ.

2. Федеральный закон от 17.12.2009 N 318-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с введением заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость".

Н.Н. Слеба,

внутренний аудитор,

группа компаний "Балтика-Транс"

"Налоги и налоговое планирование", N 1, январь 2013 г.