Выплаты персоналу, основанные на акциях (Е. Шестакова, О. Берг, "Кадровый вопрос", N 12, декабрь 2012 г.)

Выплаты персоналу, основанные на акциях

Выплаты, основанные на акциях, регулируются МСФО международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 2 "Платеж, основанный на акциях". Кроме того, используется МСФО международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 3 "Объединения бизнеса".

Целью МСФО (IFRS) является установление порядка составления финансовой отчетности для предприятия, осуществляющего операцию, предполагающую выплаты, основанные на акциях.

Предприятие должно применять настоящий стандарт МСФО (IFRS) при учете всех операций, предполагающих выплаты, основанные на акциях, независимо от того, может ли предприятие идентифицировать все или некоторые из полученных товаров или услуг, включая:

a) операции, предполагающие выплаты, основанные на акциях, расчеты по которым производятся долевыми инструментами;

b) операции, предполагающие выплаты, основанные на акциях, расчеты по которым производятся денежными средствами; и

c) операции, при которых предприятие получает или приобретает товары или услуги, и условия соглашения предоставляет или предприятию, или поставщику этих товаров или услуг, выбор, согласно которому предприятие может осуществить расчет по операции либо денежными средствами (или другими активами), либо путем выпуска долевых инструментов.

Предприятие должно признавать товары или услуги, полученные или приобретенные в операции, предполагающей выплаты, основанные на акциях, в момент получения этих товаров или услуг. Предприятие должно признавать соответствующее увеличение в капитале, если товары или услуги были получены в операции, предполагающей выплаты, основанные на акциях, расчеты по которым производятся долевыми инструментами, или обязательство, если товары или услуги были приобретены в операции, предполагающей выплаты, основанные на акциях, расчеты по которым производятся денежными средствами.

Для операции, предполагающих выплаты, основанные на акциях, расчеты по которым производятся долевыми инструментами, предприятие должно оценивать полученные товары или услуги и соответствующее увеличение в капитале непосредственно по справедливой стоимости полученных товаров или услуг, за исключением случаев, когда эта справедливая стоимость не может быть надежно оценена.

Справедливая стоимость определяется с использованием допущений и характеристик актива или обязательства, которые использовались бы участниками рынка. Оценка по справедливой стоимости основывается на рыночных данных, а не на данных конкретной компании.

Использование цены спроса на актив и цены предложения на обязательство разрешается, если эти цены наиболее точно отражают справедливую стоимость в данных обстоятельствах. Это положение не является обязательным требованием.

Оценки по справедливой стоимости подразделяются на три уровня иерархии на основе вида исходных данных, используемых в методах оценки:

- исходные данные Уровня 1 представляют собой котировки на активных рынках для активов или обязательств, идентичных оцениваемым. Согласно действующему МСФО при наличии котировок на активном рынке (т.е. исходные данные Уровня 1) компания при определении справедливой стоимости использует цены без корректировок;

- исходные данные Уровня 2 представляют собой другие наблюдаемые исходные данные;

- исходные данные Уровня 3 представляют собой ненаблюдаемые исходные данные, которые должны быть определены для отражения допущений, используемых участниками рынка при определении надлежащей цены актива или обязательства. Каждая оценка по справедливой стоимости относится к той или иной категории на основе исходных данных самого низкого уровня, которые имеют значение для этой оценки*(1).

Компания может оказаться не в состоянии достаточно надежно определить справедливую стоимость предоставленных долевых инструментов на дату оценки. Только в таких редких случаях компании следует:

1) оценить долевые инструменты по их внутренней стоимости, первоначально на дату приобретения компанией товаров или услуг, а затем на каждую отчетную дату и на дату окончательного расчета. При этом все изменения внутренней стоимости следует признавать в отчете о прибылях и убытках.

В отношении предоставленных опционов на акции окончательный расчет по соглашению с выплатой, основанной на акциях, производится, когда опционы исполняются, права на них утрачиваются, или истекает срок действия опционов.

2) принять к учету стоимость полученных товаров или услуг, исходя из окончательного количества долевых инструментов, права на которые вступили в силу (или которые исполнены). В отношении опционов на акции, например, компания должна учитывать стоимость товаров или услуг, полученных в течение периода вступления прав в силу (при наличии таковых).

Признанная стоимость товаров или услуг, приобретенных в течение периода вступления прав в силу, должна определяться, исходя из количества опционов на акции, права на которые предположительно вступят в силу. При необходимости, компании следует пересмотреть эту оценку в том случае, если последующая информация показывает, что количество долевых инструментов, права на которые предположительно вступят в силу, отличается от предыдущих оценок.

Предоставление долевых инструментов может быть обусловлено выполнением определенных условий вступления прав в силу.

Например, акции или опционы на акции обычно предоставляются работнику при условии продолжения работы в компании в течение установленного срока.

Это могут быть условия, связанные с показателями деятельности, которые должны быть достигнуты. Например, достижение компанией определенных показателей прироста прибыли или цен на акции компании.

Что касается условий вступления в силу, отличных от рыночных, то их не следует учитывать при оценке справедливой стоимости акций или опционов на акции на дату оценки.

Вместо этого, условия вступления в силу следует учитывать путем корректировки количества долевых инструментов, включенных в сумму, чтобы обеспечить, в конечном итоге, что отраженная в отчетности сумма основывается на количестве долевых инструментов, права на которые предположительно вступят в силу.

Соответственно, в конечном счете, никакая сумма не отражается по приобретенным товарам и услугам, если права на предоставленные долевые инструменты не вступают в силу в результате неспособности выполнения условий вступления прав в силу, например, неспособности противоположной стороны сделки отработать установленный срок или достичь заданных показателей деятельности.

Пример

Компания предоставила опционы своим работникам по справедливой стоимости 300,000, которая определялась с применением модели Блэка-Шоулза, и сделала следующие оценки:

Оценка (на дату предоставления прав) доли работников, которые уволятся из компании до истечения трехлетнего периода вступления прав в силу - 10%

Пересмотренная оценка (за второй год) доли работников, которые уволятся из компании до истечения трехлетнего периода - 5%

Фактическая доля уволившихся - 6%

Расходы за первый год составят 90,000 (300,000 x 1/3 x 90%). В результате изменения учетной оценки предполагаемой доли уволившихся работников во втором году будет признан расход в размере 100,000. Общая сумма расхода в конце второго года составит 190,000 (300,000 x 2/3 x 95%).

В конце третьего года вступили в силу 94% опционов, таким образом, общая сумма расхода за период передачи прав составила 282,000 (300,000 x 3/3 x 94%), а расход за третий год - 92,000 (282,000 - 190,000).

В отношении операций с денежными выплатами, основанными на акциях, компания должна оценить приобретенные товары или услуги по справедливой стоимости, а также принять соответствующее обязательство. До наступления даты оплаты компания должна переоценивать справедливую стоимость принятого обязательства на каждую отчетную дату и на дату оплаты. При этом все изменения справедливой стоимости подлежат признанию в отчете о прибылях и убытках за отчетный период.

Например, компания может предоставить работникам права на удорожание акций в рамках пакета вознаграждений. В данном случае работникам предоставляется право на получение в будущем денежных выплат (а не долевых инструментов) в сумме, эквивалентной увеличению цены акции компании с установленного уровня в течение установленного периода времени.

Пример - права на удорожание акций

В марте 2011 года компания предоставила 100 своим работникам права на удорожание акций, которые должны вступить в силу в марте 2012 года. В марте 2011 года руководством были сделаны следующие оценки:

Оценка вознаграждений, права на которые предположительно вступят в силу - 80%.

Справедливая стоимость каждого права на удорожание акций по состоянию на март 2011 года - 5,000.

Справедливая стоимость обязательства, учтенного в марте 2011 года - 100,000 (100 x 5,000 x 80% x 1/4).

В марте 2012 года руководство пересмотрело свои оценки следующим образом:

Оценка вознаграждений, права на которые предположительно вступят в силу 90%.

Справедливая стоимость каждого права на удорожание акций по состоянию на март 2012 года - 6,000.

Накопленная сумма обязательств на отчетную дату 270,000 (100 x 6,000 x 90% x 2/4).

Увеличение обязательства в размере 170,000 (270,000 - 100,000) признается как расход в отчете о прибылях и убытках по статье "затраты на вознаграждение работникам".

Порядок учета прибыли на акцию указывается в учетной политике компании.

Пример (группа "Мосэнерго")

Прибыль на акцию

"Группа представляет показатели базовой и разводненной прибыли (убытка) на акцию в отношении своих обыкновенных акций. Базовая прибыль на акцию рассчитывается как частное от деления прибыли (убытка), причитающихся владельцам обыкновенных акций Компании, на средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода. Разводненная прибыль (убыток) на акцию рассчитывается путем корректировки величины прибыли (убытка), причитающихся владельцам обыкновенных акций, и средневзвешенного количества обыкновенных акций в обращении на разводняющий эффект всех потенциальных обыкновенных акций, к которым относятся конвертируемые долговые обязательства и опционы на акции, предоставленные работникам".

Соответственно, прибыль на акцию учитывается в отчетности.

	За три месяца, закончившиеся 31 марта 2011	За три месяца, закончившиеся 31 марта 2010
Итого совокупный доход, относимый акционерам
Владельцам компании	7982	5603
Прибыль на обыкновенную акцию - базовая и разводненная (в российских рублях):	0,20	0,14

Примечание 29. Прибыль на акцию

Расчет базовой прибыли на акцию произведен на основании прибыли, причитающейся владельцам обыкновенных акций и средневзвешенного количества обыкновенных акций в обращении, рассчитанного ниже:

	За три месяца, закончившиеся 31 марта 2011	За три месяца, закончившиеся 31 марта 2010
Акции выпущенные	39 749 360	39 749 360
Влияние наличия собственных акций выкупленных	(140 229)	(140 229)
Средневзвешенное количество обыкновенных акций (в тысячах)	39 609 131	39 609 131

Выверка прибыли, причитающейся владельцам обыкновенных акций:

	За три месяца, закончившиеся 31 марта 2011	За три месяца, закончившиеся 31 марта 2010
Средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении (в тысячах)	39 609 131	39 609 131
Прибыль за отчетный период	7981	5627
Прибыль на акцию (базовая и разводненная) (в российских рублях)	0,20	0,14

Вознаграждения работникам

Выплата вознаграждений работникам регулируется в соответствии с МСФО - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 19 "Вознаграждения работникам".

Цель стандарта состоит в том, чтобы установить правила учета и раскрытия информации о вознаграждениях работникам. Стандарт требует от предприятия признавать:

a) обязательство - в случае, если работник оказал услугу в обмен на вознаграждение, подлежащее выплате в будущем;

b) расход - в случае, если предприятие использует экономическую выгоду, возникающую в результате услуги, оказанной работником в обмен на вознаграждение.

В стандарте используются следующие термины в указанных значениях:

Вознаграждения работникам - все формы возмещения, которые предприятие предоставляет работникам в обмен на оказанные ими услуги.

Краткосрочные вознаграждения работникам - вознаграждения работникам (кроме выходных пособий), подлежащие выплате в течение двенадцати месяцев после окончания периода, в котором работники оказали соответствующие услуги.

Вознаграждения по окончании трудовой деятельности - вознаграждения работникам (кроме выходных пособий), выплачиваемые по окончании их трудовой деятельности.

Планы вознаграждений по окончании трудовой деятельности - формализованные или неформализованные соглашения, в соответствии с которыми предприятие выплачивает вознаграждения одному или более работникам по окончании их трудовой деятельности.

Планы с установленными взносами - планы вознаграждений по окончании трудовой деятельности на предприятии, в рамках которых предприятие осуществляет фиксированные взносы в отдельную организацию (или фонд) и не будет иметь каких-либо юридических или вытекающих из практики обязательств по уплате дополнительных взносов, если активов фонда будет недостаточно для выплаты работникам всех вознаграждений, причитающихся за услуги, оказанные ими в текущем и предшествующих периодах.

Планы с установленными выплатами - планы вознаграждений по окончании трудовой деятельности на предприятии, отличные от планов с установленными взносами.

Планы, совместно учрежденные несколькими работодателями, - планы с установленными взносами (кроме государственных пенсионных планов) или планы с установленными выплатами (кроме государственных пенсионных планов), которые:

а) объединяют активы, внесенные различными предприятиями, не находящимися под общим контролем;

b) используют эти активы для выплат вознаграждения работникам нескольких предприятий при условии, что взносы и размер выплат определяются независимо от того, на каком предприятии заняты получающие их работники.

Прочие долгосрочные вознаграждения работникам - вознаграждения работникам (кроме вознаграждений по окончании трудовой деятельности на предприятии и выходных пособий), не подлежащие выплате в полном объеме в течение двенадцати месяцев после окончания периода, в котором работники оказали соответствующие услуги.

Выходные пособия - вознаграждения работникам, являющиеся результатом одного из двух событий:

a) решения предприятия расторгнуть трудовое соглашение с работником до достижения им пенсионного возраста;

b) решения работника об увольнении по собственному желанию при сокращении штатов в обмен на такого рода вознаграждения.

Безусловное право работника на получение вознаграждений - это вознаграждения работникам, право на получение которых не зависит от их дальнейшей работы на предприятии.

Приведенная стоимость обязательств плана с установленными выплатами - это приведенная стоимость (без вычета активов плана) ожидаемых будущих выплат, необходимых для исполнения обязательств, возникающих в связи с услугами работников, оказанными в текущем и прошлых периодах.

Стоимость услуг текущего периода - это увеличение приведенной стоимости обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами в результате оказания работником услуг в текущем периоде.

Затраты на проценты - это увеличение приведенной стоимости обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами в течение периода, возникающее в связи с приближением на один период момента выплаты.

Активы плана включают:

a) активы фонда долгосрочного вознаграждения работников;

b) страховые полисы, удовлетворяющие определенным требованиям.

Активы фонда долгосрочного вознаграждения работников - это активы (кроме не подлежащих передаче финансовых инструментов, выпущенных отчитывающимся предприятием), которые:

a) принадлежат фонду, юридически независимому от отчитывающего предприятия и существующему исключительно для выплат или фондирования вознаграждений работникам;

b) могут быть использованы только для выплат или фондирования вознаграждений работникам, не предоставляются собственным кредиторам отчитывающегося предприятия (даже при его банкротстве) и не возвращаются отчитывающемуся предприятию, за исключением случаев, когда:

- оставшиеся активы фонда достаточны для выполнения всех соответствующих обязательств плана или отчитывающегося предприятия по выплате вознаграждений работникам;

- активы возвращаются отчитывающемуся предприятию как компенсация за уже выплаченные вознаграждения работникам.

В стандарте раскрываются пять видов вознаграждений работникам:

- краткосрочные вознаграждения;

- вознаграждения по окончании трудовой деятельности;

- прочие долгосрочные вознаграждения занятым в настоящее время работникам;

- выходные пособия;

- компенсационные выплаты долевыми инструментами.

Вместе с тем, можно сказать, что слово "вознаграждение" в данном случае намного более правильно отражает ситуацию, чем словосочетание "оплата труда". МСФО (IAS) 19 охватывает практически все выплаты, которые предприятие может совершить в отношении своих работников в обмен на оказание ими услуг, в частности:

- заработная плата;

- оплата государственного социального страхования;

- добровольное медицинское страхование;

- долгосрочные отпуска;

- вознаграждения за выслугу лет;

- длительное пособие по нетрудоспособности;

- премии по итогам года;

- отпускные;

- компенсации за неиспользуемый отпуск;

- материальная помощь;

- оплата медицинских услуг;

- страхование;

- перечисления в негосударственные пенсионные фонды;

- доплата к пенсиям;

- обучение, питание, компенсация расходов на коммунальные услуги;

- компенсация расходов на проценты по кредитам;

- выходные пособия*(2).

Деление на указанные группы предполагает в МБС (IAS) 19 "Вознаграждение работникам" различие в признании и оценке вознаграждений работникам. Краткосрочные вознаграждения работникам включают в себя такие статьи как:

a) заработная плата рабочим и служащим и взносы на социальное обеспечение;

b) краткосрочные оплачиваемые отсутствия на работе (такие как ежегодный оплачиваемый отпуск и отпуск по болезни) в случаях, когда компенсация за отсутствие должна быть выплачена в течение двенадцати месяцев после окончания периода, в котором работники предоставляли соответствующие услуги;

c) участие в прибыли и премии, подлежащие выплате в течение двенадцати месяцев после окончания периода, в котором работники оказали соответствующие услуги;

d) вознаграждения в неденежной форме (такие как медицинское обслуживание, обеспечение жильем и автотранспортом, бесплатные или дотируемые товары или услуги) для существующих работников.

Вознаграждения по окончании трудовой деятельности включают, например:

a) вознаграждения по окончании трудовой деятельности, такие как пенсии;

b) прочие вознаграждения по окончании трудовой деятельности, такие как страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании периода занятости.

Пример

Работнику организации установлена повременно-премиальная оплата труда. Ставка составляет 250 руб. в день. Процент премии равен проценту перевыполнения производственного задания. Работник отработал 20 дней, перевыполнив норму на 85%. Зарплата работника составит 250 x 20 + (250 x 20) x 85% = 9250 руб.

В бухгалтерском учете организации производятся следующие записи.

Признание в бухгалтерском учете расходов по оплате труда:
Дебет "Расходы на персонал (оплата труда)"	9250;
Кредит "Обязательство перед работниками"	9250;
Выплата вознаграждения работникам:
Дебет "Обязательство перед работниками"	9250;
Кредит "Денежные средства"	9250;

Кроме того, в соответствии с данным МСФО признаются пенсионные планы.

Пример

Пенсионный план с установленными выплатами имеет следующие характеристики:
Приведенная стоимость обязательства	1,100
Справедливая стоимость активов плана	(1,190);
	(90)
Непризнанные актуарные убытки	(110)
Непризнанная стоимость услуг прошлых периодов	(70)
Непризнанное увеличение обязательств при первоначальном применении стандарта в соответствии с пунктом 155 (b)	(50)
Отрицательная величина, рассчитанная в соответствии	(320)
Приведенная стоимость возврата денежных средств и сокращения будущих взносов, которые будут иметь место в будущем	90
Ограничение, установленное в пункте 58 (b), рассчитывается следующим образом:
Непризнанные актуарные убытки	110
Непризнанная стоимость услуг прошлых периодов	70
Приведенная стоимость возврата денежных средств и сокращения будущих взносов, которые будут иметь место в будущем	90
Ограничение	270

Оплата времени отсутствия на работе регулируется следующим образом.

По законодательству, а также исходя из корпоративной политики работодатели оплачивают работникам дни обоснованного отсутствия на рабочем месте. Речь идет о периоде временной нетрудоспособности, отгулах, очередных и внеочередных отпусках, отпусках по уходу за ребенком, периодах работы в качестве присяжного заседателя и военной службы.

Момент признания (начисления) таких расходов согласно МСФО (IAS) 19 зависит от того, являются периоды отсутствия накапливаемыми или ненакапливаемыми.

Накапливаемые выплаты должны начисляться в течение всего периода работы сотрудника. Таким образом, в учете по мере оказания работниками услуг организации формируется соответствующее обязательство, суммирующее оплачиваемые периоды отсутствия на работе, которые могут быть использованы в будущем.

Например, согласно корпоративному меморандуму при нахождении определенного количества дней в командировке сотрудникам предоставляются оплачиваемые отгулы. Таким образом, по мере нахождения сотрудников в командировках им должны начисляться вознаграждения в счет будущих отгулов. Данное обязательство уменьшается на фактически оплаченные дни отсутствия на работе.

При начислении обязательства не имеет значения, что накапливаемое оплачиваемое отсутствие работников может не компенсироваться при увольнении. То есть обязательство должно быть начислено, даже если отгул, отпуск не будут востребованы и оплачены.

Ненакапливаемые выплаты начисляют единовременно по мере наступления факта отсутствия сотрудника.

Например, начисление оплаты отсутствия на работе по причине болезни производится по предъявлении больничного листа, основанием для начисления отпускных являются заявление на отпуск и приказ руководства.

Российский учет отличается от МСФО моментом, когда начисляются обязательства перед работниками по оплате дней их отсутствия на работе. Так, накапливаемые вознаграждения в российском учете обычно начисляют по факту отсутствия сотрудника, а не по мере оказания им услуг организации, как требуется в МСФО. Также в РСБУ обычно не формируются резервы по страховым взносам.

В бухгалтерском учете российских компаний, как правило, отсутствует оперативная информация о накопленных днях отпуска, отгулах, а начисление дополнительных выплат по корпоративным соглашениям осуществляется на основании приказов о премиях, то есть опять же возникает подмена оснований для осуществления выплат.

Поэтому при переводе отчетности на правила МСФО могут потребоваться корректирующие проводки по дополнительному начислению текущих оценочных обязательств перед работниками в части очередных отпусков, корпоративных накапливаемых отгулов и отпусков, поощрительных надбавок и др., а также соответствующих страховых взносов*(3).

Согласно принципу начисления, признаваемому МСФО, отпускные накапливаются на отдельном счете по мере "зарабатывания" права на отпуск и в тех же периодах относятся на расходы компании. Другими словами, суммы отпускных подлежат начислению ежемесячно одновременно с начислением заработной платы сотрудникам. В бухгалтерском учете производятся следующие бухгалтерские записи на соответствующие суммы:

Ежемесячное накопление резерва на выплату отпускных:

Дебет "Расходы на персонал (отпуск)"_________________________

Кредит "Резерв на отпуск"___________________________________

Отражение вознаграждений по отпускам:_______________________

Дебет "Резерв на отпуск"____________________________________

Кредит "Обязательство перед работниками"____________________

Выплата вознаграждений по отпускам работникам:

Дебет "Обязательство перед работниками"_____________________

Кредит "Денежные средства"_________________________________

Сумма оплаты ненакапливаемого отпуска начисляется как обязательство и признается расходом в том периоде, когда предоставляется отпуск. В бухгалтерском учете производятся следующие бухгалтерские записи.

Отражение вознаграждений по отпускам:

Дебет "Расходы на персонал (отпуск)"__________________________

Кредит "Обязательство перед работниками"_____________________

Выплата вознаграждений по отпускам работникам:

Дебет "Обязательство перед работниками"_______________________

Кредит "Денежные средства"___________________________________

Выходные пособия занимают особое положение, потому что связаны не с оказанием услуг со стороны работника, а как раз наоборот - с его увольнением. Вследствие этого расходы на выходные пособия не связаны с получением будущих экономических выгод и должны признаваться немедленно.

Для определения момента начисления обязательства по выходным пособиям нужно, чтобы компания имела:

- формальное обязательство по увольнению работника или группы работников;

- детальный формализованный план по прекращению трудовых отношений;

- обязательство по выплате соответствующего выходного пособия.

В случае массового сокращения сотрудников фирма оценивает то количество человек, которые, скорее всего, примут условия увольнения. Обязательства отражаются на балансе компании в тот момент, когда ее руководство формально принимает конкретное решение об увольнении.

Обязательство отражается на балансе двумя частями: точно известная сумма как собственно обязательство и не определенная точно на отчетную дату сумма как резерв на реструктуризацию по МСФО (IAS) 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы".

Порядок выплат вознаграждений отражается также в учетной политике.

Пример (ОАО "Мосэнерго")

Краткосрочные вознаграждения

При определении величины обязательств в отношении краткосрочных вознаграждений работникам, дисконтирование не применяется и соответствующие расходы признаются по мере выполнения работниками своих трудовых обязанностей.

В отношении сумм, ожидаемых к выплате в рамках краткосрочного плана выплаты премиальных или участия в прибылях, признается обязательство, если у Группы есть действующее правовое или вытекающее из деловой практики обязательство по выплате соответствующей суммы, возникшее в результате осуществления работником своей трудовой деятельности в прошлом, и величину этого обязательства можно надежно оценить.

Выходные пособия

Выходные пособия признаются в составе расходов в случаях, когда Группа открыто заявляет об осуществлении детальной программы прекращения трудовых отношений с определенными работниками до наступления соответствующего пенсионного возраста либо программы предоставления выходных пособий с целью поощрения увольнения по собственному желанию, при этом вероятность отказа от данной программы является маловероятной. Выходные пособия, поощряющие увольнения по собственному желанию, признаются в составе расходов, если Группа сделала предложения сотрудникам о добровольном увольнении, и при соблюдении условия, что сами предложения будут приняты, а число увольняющихся работников будет надежно оценено.

Если в компании принят особый порядок выплаты вознаграждений руководящим работникам, это обстоятельство также указывается в учетной политике.

Пример (ОАО "Газпром")

Вознаграждение ключевого управленческого персонала

Краткосрочное вознаграждение ключевого управленческого персонала (членов Совета директоров и Правления ОАО "Газпром"), включая заработную плату, премии и вознаграждение за участие в органах управления обществ Группы, составило приблизительно 1 795 млн. руб. и 1 561 млн. руб. за годы, закончившиеся 31 декабря 2011 и 2010 гг. соответственно. Указанные суммы включают налог на доходы физических лиц и страховые выплаты во внебюджетные фонды. Входящие в состав Совета директоров лица, замещающие государственные должности Российской Федерации и должности государственной гражданской службы, не получают вознаграждения от Группы.

Вознаграждение членам Совета директоров утверждается общими годовыми собраниями акционеров обществ Группы. Вознаграждение ключевого управленческого персонала (помимо вознаграждения членам Совета директоров) оговорено условиями трудовых контрактов.

Краткосрочное вознаграждение ключевого управленческого персонала также включает в себя оплату услуг оздоровительного характера. В соответствии с российским законодательством, Группа перечисляет взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации за всех своих сотрудников, включая ключевой управленческий персонал. Ключевой управленческий персонал также имеет право на долгосрочные выплаты после окончания трудовой деятельности. Данные выплаты включают в себя негосударственное пенсионное обеспечение, осуществляемое НПФ "Газфонд", а также единовременные выплаты при выходе на пенсию, осуществляемые обществами Группы. Сотрудники большинства компаний Группы имеют право на получение данных вознаграждений после окончания трудовой деятельности.

Выплаченные вознаграждения и особый порядок выплаты вознаграждений отдельным сотрудникам устанавливается в раскрываемой отчетности.

Пример (ОАО "Мосэнерго")

(6) Операции с ключевыми руководящими сотрудниками

Ключевые руководящие сотрудники (члены Совета директоров и Правления Группы) получили следующие вознаграждения, которые включены в расходы на оплату труда персонала, и имеют следующие остатки по расчетам:

Расходы
	За три месяца, закончившиеся 31 марта 2011	За три месяца, закончившиеся 31 марта 2010
Оплата труда	(23)	(21)
Отчисления на социальное страхование и обеспечение	(1)	(1)
Выходные пособия	-	(2)
Итого	(24)	(24)

Остатки по расчетам
	Остаток по расчетам на 31 марта 2011	Остаток по расчетам на 31 декабря 2010
Оплата труда	2	-
Итого	2	-

Прибыль на акцию

Прибыль на акцию регулируется стандартом - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 33 "Прибыль на акцию".

Цель стандарта - установить принципы определения и представления информации о прибыли на акцию с тем, чтобы облегчить сравнение результатов деятельности различных предприятий за один отчетный период или одного предприятия за различные отчетные периоды. Хотя информация о прибыли на акцию и обладает определенными недостатками из-за различий в проводимой при определении "прибыли" учетной политике, единообразный расчет знаменателя используемой для определения прибыли на акцию формулы позволит улучшить составление финансовой отчетности.

Стандарт должен применяться в отношении:

a) отдельной или индивидуальной финансовой отчетности предприятия:

- обыкновенные акции или потенциальные обыкновенные акции которого обращаются на открытом рынке (местной или зарубежной фондовой бирже, или внебиржевом рынке ценных бумаг, включая местные и региональные рынки) или

- предоставившего или находящегося в процессе предоставления своей финансовой отчетности комиссии по ценным бумагам или другой регулирующей организации в целях выпуска обыкновенных акций в открытое обращение; и

b) консолидированной финансовой отчетности группы с материнским предприятием:

- обыкновенные акции или потенциальные обыкновенные акции которого обращаются на открытом рынке (местной или зарубежной фондовой бирже, или внебиржевом рынке ценных бумаг, включая местные и региональные рынки) или

- предоставившего или находящегося в процессе предоставления своей финансовой отчетности комиссии по ценным бумагам или другой регулирующей организации в целях выпуска обыкновенных акций в открытое обращение.

В стандарте используются следующие термины в указанных значениях:

Антиразводнение - это увеличение прибыли на акцию или уменьшение убытков на акцию в результате предположения о том, что конвертируемые инструменты были конвертированы, опционы или варранты были исполнены, или что обыкновенные акции были выпущены после выполнения оговоренных условий.

Договор о выпуске акций при выполнении определенных условий - это соглашение о выпуске акций, обусловленном выполнением определенных условий.

Условно выпускаемые обыкновенные акции - это обыкновенные акции, выпускаемые для бесплатного размещения или реализации за незначительное денежное или иное возмещение при условии выполнения определенных условий, оговоренных в договоре о выпуске акций при выполнении определенных условий.

Разводнение - это уменьшение прибыли на акцию или увеличение убытков на акцию в результате предположения о том, что конвертируемые инструменты были конвертированы, опционы или варранты были исполнены, или что обыкновенные акции были выпущены после выполнения оговоренных условий.

Опционы, варранты и их эквиваленты - это финансовые инструменты, которые дают своему владельцу право на покупку обыкновенных акций.

Обыкновенная акция - это долевой инструмент, субординированный по отношению ко всем прочим видам долевых инструментов.

Потенциальная обыкновенная акция - это финансовый инструмент или другой контракт, который может наделить своего владельца правом собственности на обыкновенные акции.

Опционы на продажу на обыкновенные акции - это контракты, которые дают своему владельцу право на продажу обыкновенных акций по определенной цене в течение того или иного периода.

Предприятие рассчитывает базовую прибыль на акцию по данным о прибыли или убытках, приходящихся на долю держателей обыкновенных акций материнского предприятия, и, если таковые представляются, по данным о приходящейся на долю этих акционеров прибыли или убытках от продолжающейся деятельности.

Для целей расчета базовой прибыли на акцию доля держателей обыкновенных акций материнского предприятия в:

a) прибыли или убытках от продолжающейся деятельности, приходящихся на долю материнского предприятия; и

b) приходящихся на долю материнского предприятия прибыли или убытках.

Для целей расчета базовой прибыли на акцию за количество обыкновенных акций принимается средневзвешенное количество обыкновенных акций, находившихся в обращении в данный период.

Обычно акции включаются в расчет средневзвешенного количества акций с момента, когда обладание ими позволяет получить какое-либо возмещение (т.е., как правило, со дня их выпуска), например:

a) обыкновенные акции, выпущенные и реализованные за наличные, включаются в расчет этого показателя с момента, когда получение этих денег уже возможно;

b) обыкновенные акции, выпущенные после добровольного реинвестирования дивидендов по обыкновенным или привилегированным акциям, включаются в расчет, когда эти дивиденды уже реинвестированы;

c) обыкновенные акции, выпущенные в результате конвертации долгового инструмента в обыкновенные акции, включаются в расчет с момента прекращения начисления процентов по этому инструменту;

d) обыкновенные акции, выпущенные в обмен на проценты или основную сумму долга по другим финансовым инструментам, включаются в расчет со дня прекращения начисления процентов;

e) обыкновенные акции, выпущенные в обмен на урегулирование какого-либо обязательства предприятия, включаются в расчет со дня урегулирования;

f) обыкновенные акции, выпущенные как возмещение за приобретенные активы, отличные от денежных средств, включаются в расчет начиная со дня, на который признается приобретение; и

g) обыкновенные акции, предоставленные за оказание предприятию услуг, включаются в расчет с момента оказания этих услуг.

Возможен выпуск обыкновенных акций, или возможно уменьшение количества обыкновенных акций в обращении без соответствующего изменения ресурсов предприятия. Примерами могут служить:

a) капитализация или бонусная эмиссия (иногда называемая выплатой дивидендов акциями);

b) любая иная эмиссия, например выпуск прав для уже существующих держателей акций, обладающая свойствами бонусной;

c) дробление акций, а также

d) обратное дробление (консолидация) акций.

Пример

На балансе организации имеется 10 000 привилегированных акций, которые могут конвертироваться в эквивалентное число обыкновенных акций в течение трех лет. Данные акции представляют собой потенциальные обыкновенные акции, даже если у организации нет уверенности в том, что данные привилегированные акции будут конвертированы в обыкновенные. Так, если курс обыкновенных акций превысит курс привилегированных, то организация осуществит их конвертирование и получит прибыль. Если курс окажется ниже, то от реализации права на получение обыкновенных акций организация, соответственно, откажется.

Согласно параграфу 6 МСФО 33 организация может иметь несколько классов обыкновенных акций. При этом обыкновенные акции одного класса обеспечивают равные права на получение дивидендов.

В параграфе 7 МСФО 33 представлены примеры потенциальных обыкновенных акций:

- финансовые обязательства (или долевые инструменты), включая привилегированные акции, которые конвертируются в обыкновенные акции;

- опционы и варранты;

- акции, которые будут выпущены при выполнении установленных в договоре условий, например, таких как покупка бизнеса или иных активов.

В соответствии с параграфом 9 МСФО 33 организация обязана рассчитывать показатель базовой прибыли на акцию для прибыли, причитающейся держателям обыкновенных акций материнской компании, и при представлении в отчетности прибыли от продолжающейся деятельности, причитающейся указанным владельцам акционерного капитала.

Пример

Чистая прибыль организации после вычета налогов, дивидендов по привилегированным акциям и доли неконтролируемых акционеров составляет 600 000 руб. У организации имеется 20 000 акций. Прибыль на акцию составляет 30 000 руб. (600 000 руб. : 20 000 акций) на акцию.

Согласно параграфу 12 МСФО 33 в целях расчета базовой прибыли на акцию, причитающейся держателям обыкновенных акций материнской компании, следует:

- определить прибыль от продолжающейся деятельности, причитающуюся материнской компании; и

- прибыль, причитающуюся материнской компании, откорректировать на посленалоговые дивиденды по привилегированным акциям, разницы, возникающие в связи с расчетами по привилегированным акциям, и другие аналогичные эффекты привилегированных акций, классифицированных как капитал.

В соответствии с параграфом 13 МСФО 33 в расчет прибыли или убытка за период, приходящихся на держателей обыкновенных акций материнской организации, включаются также все статьи доходов и расходов, причитающиеся держателям обыкновенных акций материнской компании, учтенные за отчетный период. Так, например, в качестве таких статей могут быть представлены расходы по налогам или дивиденды по привилегированным акциям.

В соответствии с параграфом 14 МСФО 33 сумма дивидендов по привилегированным акциям после удержания налогов, вычитаемая из прибыли (или убытка), это:

- сумма дивидендов по некумулятивным привилегированным акциям после удержания налогов, объявленная за отчетный период; и

- сумма предусмотренных за период дивидендов по привилегированным кумулятивным акциям после удержания налогов независимо от того, были они объявлены или нет. При этом суммы дивидендов по привилегированным кумулятивным акциям, выплаченных (или объявленных) в течение текущего периода и относящихся к предыдущим периодам, необходимо исключить.

Согласно параграфу 15 МСФО 33 если привилегированные акции первоначально приносят небольшие дивиденды и в целях компенсации размещаются организацией со скидкой, а в более поздние периоды на них выплачиваются дивиденды свыше рыночных показателей и в целях компенсации они приобретаются у инвесторов с премией, то такие акции называются привилегированными акциями с повышающимся курсом. Скидка (или премия) при первичной эмиссии привилегированных акций с повышающимся курсом систематически списывается на нераспределенную прибыль на основе метода эффективной ставки процентов и для целей расчета прибыли на акцию рассматривается как дивиденды по привилегированным акциям.

При наличии в обращении потенциальных акций и когда предоставляется информация о базовой прибыли на акцию, требуется определить и разводненную прибыль на акцию.

В соответствии с параграфом 31 МСФО 33 для расчета разводненной прибыли на акцию организация должна скорректировать прибыль и средневзвешенное число находящихся в обращении акций с учетом разводняющего эффекта всех потенциальных акций.

Пример

Организация в текущем отчетном периоде эмитировала 100 млн. акций номинальной стоимостью 10 000 руб. каждая. Кроме того, организация также выпустила 2 млн. конвертируемых облигаций номинальной стоимостью 1 500 руб. каждая. Процентная ставка по облигациям - 7%. Ставка налога на прибыль - 15%. Каждая облигация конвертируется в девять акций. Прибыль за отчетный период составила 700 млн. руб.

Организация рассчитывает базовую прибыль на акцию, которая составляет 7 руб. на акцию (700 млн. руб. : 100 млн. акций).

Организация для расчета разводненной прибыли на акцию должна:

прибавить затраты по процентам, которые подлежали выплате по облигациям.

При этом сумма затрат рассчитывается с учетом налогообложения:

2 млн. облигаций x 1500 руб. x 7% x (100% - 15%) = 178,5 млн. руб.

Прибыль с учетом корректировки на величину расходов по процентам составляет:

700 млн. руб. + 178,5 млн. руб. = 878,5 млн. руб.;

прибавить к текущему числу акций число новых акций, которые были бы выпущены при конвертировании всех облигаций:

(2 млн. облигаций x 9 акций) + 100 млн. акций = 118 млн. акций и потенциальных акций;

разделить скорректированную прибыль на скорректированное число акций:

878,5 млн. руб. : 118 млн. акций и потенциальных акций = 7,44 руб. на акцию.

Облигации могут быть конвертированы в будущем. Таким образом, если бы они конвертировались в настоящее время, то прибыль на акцию выросла бы с 7 до 7,44 руб.*(4).

Приведем также пример расчета разводненной прибыли на акцию.

Пример

Прибыль до налогообложения за 2012 г. - 620 000 ден. ед.

Налоги на прибыль - 220 000 ден. ед.

Дивиденды по привилегированным акциям - 200 000 ден. ед.

Дивиденды по обыкновенным акциям - 140 000 ден. ед.

Обыкновенные акции компании, находящиеся в обращении, составляют 1 400 000 шт. В отчетном году выпущены конвертируемые облигации на сумму 250 000 ден. ед., ставка купона равна 8%. Облигации будут конвертированы на условиях: две обыкновенные акции за каждые пять облигаций. Налог на прибыль рассчитывается по ставке 30%.

Для расчета разводненной прибыли на акцию необходимо произвести корректировку как прибыли за год, так и средневзвешенного количества акций после конвертации потенциальных обыкновенных акций с разводняющим эффектом в обыкновенные акции.

Базовая прибыль на акцию составляет 400 000 ден. ед. / 1 400 000 = 0,29 ден. ед.

Количество обыкновенных акций в результате конвертации облигаций составит: 1 400 000 x 2/5 = 560 000 шт.

Прибыль после налогообложения увеличивается на сумму процентов по облигациям, т.е. 250 000 ден. ед. x 0,08 = 20 000 ден. ед.

Дополнительный налог по ставке 30% составит: 20 000 ден. ед. x 0,3 = 6 000 ден. ед.

Следовательно, скорректированная прибыль равна: 400 000 + 6000 - 20 000 = 386 000 ден. ед.

Разводненная прибыль на акцию составляет: 386 000 ден. ед. / 1 960 000 = 0,20 ден. ед.*(5).

Компания, раскрывающая информацию о прекращаемой деятельности, должна раскрывать суммы базовой и разводненной прибыли на акцию в отчете о прибылях и убытках или в примечаниях к финансовой отчетности. Такая информация представляется даже в том случае, если эти суммы имеют отрицательное значение.

Компания должна раскрывать следующую информацию в отчетности:

- величины, использованные в качестве числителя в расчете базовой и разводненной прибыли на акцию, а также сверку этих величин с прибылью или убытком за период, приходящиеся на материнскую компанию;

- средневзвешенное количество обыкновенных акций, использованных в качестве знаменателей в расчете базовой и разводненной прибыли на акцию, а также взаимную сверку средневзвешенного количества акций в обращении;

- инструменты, которые в будущем будут иметь разводняющий эффект на прибыль на акцию, но которые не были включены в расчет разводненной прибыли на акцию вследствие того, что на отчетный и все представленные периоды они имели антиразводняющий эффект;

- описание операций, осуществляемых с обыкновенными акциями или потенциальными обыкновенными акциями, которые происходят после отчетной даты и которые привели бы к значительному изменению количества обыкновенных акций или потенциальных обыкновенных акций, находящихся в обращении по состоянию на конец периода, если такие операции произошли бы до конца отчетного периода. К указанным операциям можно отнести следующие:

- размещение акций с оплатой их денежными средствами;

- размещение акций при использовании выручки от их размещения на выплату долга или выкуп находящихся в обращении на отчетную дату привилегированных акций;

- выкуп обыкновенных акций, находящихся в обращении;

- конвертация или реализация потенциальных обыкновенных акций в обыкновенные акции, находящиеся в обращении на отчетную дату;

- выпуск опционов, варрантов или конвертируемых инструментов;

- обеспечение условий, при которых имел место выпуск акций с отложенным размещением.

Корректировка суммы прибыли на акцию с учетом этих операций не производится, поскольку происходящие после отчетной даты операции не влияют на величину капитала, использованного для получения прибыли или убытка за период. Такая информация представляется для каждого класса обыкновенных акций с одинаковой степенью детализации, чтобы обеспечить сопоставимость информации.

В отчете о прибылях и убытках компания должна представлять информацию о базовой и разводненной прибыли на акцию для каждого класса обыкновенных акций, если они имеют различные права на участие в чистой прибыли за период. В соответствии с требованиями МСФО 33 "Прибыль на акцию" банк должен также раскрывать информацию о базовой и разводненной прибыли на акцию, когда раскрываемые суммы имеют отрицательные значения (убыток на акцию).

Рекомендуется раскрывать информацию о сделках с обыкновенными акциями (за исключением выпусков при капитализации и дроблении акций), которые имеют место после отчетной даты и значение которых настолько существенно, что нераскрытие информации о них в соответствии с МСФО 10 "События после отчетной даты" может повлиять на способность пользователей финансовой отчетности делать правильные оценки и принимать нужные решения.

Примерами таких операций могут служить:

- выпуск акций с их оплатой денежными средствами;

- выпуск акций в случае использования выручки от их размещения на выплату долга или выкуп находящихся в обращении на отчетную дату привилегированных акций;

- выкуп обыкновенных акций, находящихся в обращении;

- конвертация потенциальных обыкновенных акций, находящихся в обращении на отчетную дату, в обыкновенные акции или исполнение контрактов по ним;

- выпуск варрантов, опционов или конвертируемых ценных бумаг;

- выполнение условий, которые способствовали выпуску акций, если такой выпуск был обусловлен их исполнением*(6).

Е. Шестакова,

эксперт журнала

О. Берг,

эксперт журнала

"Кадровый вопрос", N 12, декабрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Финансовая газета. 2011. N 30. С. 12.

*(2) "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2012, N 12.

*(3) Титова С. Расходы на оплату труда работников с точки зрения МСФО // Новая бухгалтерия. 2011. N 9. С. 88-102.

*(4) Борисенко В. Учет прибыли на акцию в соответствии с МСФО 33 // Финансовая газета. 2011. N 1. С. 11; N 2. С. 13; N 3. С. 12.

*(5) Ухтеева Н.А. Применение МСФО 33 "Прибыль на акцию" в учетной практике // Международный бухгалтерский учет. 2010. N 7. С. 20-25.

*(6) Суворов А. Определение прибыли на акцию // Аудит и налогообложение. 2010. N 10. С. 29-32.