Практические советы по применению Закона N 402-ФЗ (Ю.А. Васильев, "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2013 г.)

Практические советы по применению Закона N 402-ФЗ

Вероятно, многие читатели сразу догадались, что в названии статьи речь идет о Законе о бухгалтерском учете*(1), вступающем в силу с 1 января 2013 года. Чуть менее года назад названный закон был прокомментирован на страницах журнала. Сегодня предлагаем ознакомиться с советами финансового ведомства, которые даны в Информации от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012, а также узнать о практике применения МСФО на территории РФ, чем поделилась Межведомственная рабочая группа по применению международных стандартов финансовой отчетности при Минфине.

Ведение учета "упрощенцами"

Пожалуй, это один из главных вопросов, который волнует небольшие организации, пользующиеся преимуществами УСНО. Чиновники им напоминают, что нормы гражданского законодательства и законодательства об организациях различных организационно-правовых форм обязывают соответствующие экономические субъекты вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Это распространяется на все организации независимо от применяемого ими режима налогообложения и обновленный Закон о бухгалтерском учете данное правило не отменяет. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести бухгалтерский учет в соответствии с упомянутым законом. При этом допускается применение для регистрации и накопления информации обо всех фактах хозяйственной жизни только одного регистра бухгалтерского учета - книги (журнала) учета фактов хозяйственной жизни. Форма такого регистра утверждается руководителем (ст. 10 Закона о бухгалтерском учете). Очевидно, что рекомендациями чиновников по составлению "упрощенного" регистра могут воспользоваться организации, имеющие небольшой объем хозяйственных операций. Более крупным компаниям одного регистра может не хватить для учета фактов хозяйственной жизни, поэтому им следует организовать учет в том объеме, который позволяет обобщить и систематизировать всю информацию о финансовом положении организации.

Внутренний контроль

Обязанность организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни установлена ст. 19 Закона о бухгалтерском учете. Экономический субъект, отчетность которого подлежит обязательному аудиту, должен организовать и осуществлять внутренний контроль ведения бухучета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности (за исключением случаев, когда руководитель экономического субъекта принял обязанность ведения бухгалтерского учета на себя). Чиновники отмечают, что законодательством РФ о бухгалтерском учете не установлены какие-либо ограничения на выбор порядка, способов, процедур указанного контроля. В ближайших планах чиновников - разработка рекомендаций для хозяйствующих субъектов по организации и осуществлению ими внутреннего контроля бухучета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности. До этого времени бухгалтеру следует самому подумать над тем, как разработать положение о внутреннем финансовом контроле.

Первичные документы

С 1 января 2013 года формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Вместе с тем обязательными продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами на основании других федеральных законов и в соответствии с ними (например, кассовые документы). Чиновники допускают, что для ведения бухгалтерского учета могут использоваться формы первичных учетных документов и регистров бухучета:

- разработанные экономическим субъектом самостоятельно;

- предусмотренные принятыми органами негосударственного регулирования бухгалтерского учета рекомендациями в области бухгалтерского учета;

- иные рекомендованные формы (например, формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, форма книги (журнала) учета фактов хозяйственной деятельности, упрощенные формы ведомостей учета имущества, см. Приказ Минфина РФ от 21.12.1998 N 64н).

Таким образом, транспортные организации могут пользоваться имеющимися документами, нужно только, чтобы их формы были утверждены руководителем. Он также визирует перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов.

Нельзя обойти вниманием реквизиты "первички", состав которых установлен ч. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. Включенные в этот перечень реквизиты по составу и содержанию тождественны обязательным реквизитам первичного учетного документа (включая документы, составленные по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации), предусмотренным законом-предшественником. Нужно учитывать, что законодательством РФ о бухгалтерском учете не установлены какие-либо ограничения на включение в первичные учетные документы дополнительных реквизитов. Это можно делать при необходимости (в связи с характером факта хозяйственной жизни, оформляемого данным документом, требованиями нормативных правовых актов, потребностями управления, технологией обработки учетной информации и др.).

Хотя в Законе о бухгалтерском учете не уделено внимание вопросу подписания документов, которыми оформляются операции с денежными средствами, пробел в правовом регулировании восполняют иные нормативные акты. В частности, после 31.12.2012 порядок подписания документов, которыми оформляются операции с денежными средствами, продолжает регулироваться нормативными правовыми актами, утвержденными уполномоченными органами. Это Положение о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетами Банка России на территории Российской Федерации*(2), Положение о правилах осуществления перевода денежных средств*(3).

Остается добавить, что согласно обновленной терминологии первичными документами оформляются не хозяйственные операции, а факты хозяйственной жизни. Чиновники предостерегают: не должны приниматься к бухгалтерскому учету документы, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок. Определение таких сделок есть в гражданском законодательстве, но чтобы не было разночтений, финансовое ведомство планирует включить поясняющие такие сделки нормы и в Закон о бухгалтерском учете.

Регистры бухучета

Данные регистры служат для накопления и систематизации учетной информации из первичных документов. С 1 января 2013 года формы регистров бухгалтерского учета, утвержденные федеральными органами исполнительной власти до вступления в силу Закона о бухгалтерском учете, не являются обязательными к применению. Раз так, формы регистров бухгалтерского учета, применяемые для регистрации и накопления данных, содержащихся в первичных учетных документах экономического субъекта, должны быть утверждены руководителем. При этом каждый регистр должен содержать все обязательные реквизиты ч. 4 ст. 10 Закона о бухгалтерском учете. Нужно отметить, что регистры должны быть взаимоувязаны со счетами бухгалтерского учета, так как не допускается ведение счетов вне применяемых экономическим субъектом регистров. На основе содержащихся в них данных составляется бухгалтерская отчетность.

Добавим, что не подлежат регистрации в регистрах бухгалтерского учета несуществующие объекты, отражаемые в бухучете лишь для вида (в том числе неосуществленные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие места факты хозяйственной жизни), а также объекты, отражаемые в учете вместо другого объекта с целью прикрыть его (в том числе лежащие в основе притворных сделок). Сказанное не относится к резервам, предусмотренным законодательством фондам и расходам на их создание.

Бухгалтерская отчетность

У читателя может возникнуть резонный вопрос: нужно ли при составлении отчетности за 2012 год принимать во внимание Закон о бухгалтерском учете, вступающий в силу со следующего отчетного периода? Финансисты дают утвердительный ответ на этот вопрос, обращая внимание на следующие моменты.

Во-первых, в силу ч. 1 ст. 14 Закона о бухгалтерском учете годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним. Исходя из этого в составе годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2012 год отчет о прибылях и убытках должен именоваться (внимание!) отчетом о финансовых результатах.

Во-вторых, у некоммерческих организаций в составе годовой финансовой отчетности за 2012 год отчет о целевом использовании полученных средств должен именоваться просто отчетом о целевом использовании средств (см. ч. 2 ст. 14 Закона о бухгалтерском учете).

В-третьих, до утверждения органами государственного регулирования федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета в отношении составления отчета о финансовых результатах, приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах применяются правила составления соответствующих отчетов, утвержденные до вступления в силу обновленного Закона о бухгалтерском учете. Один из полезных и действующих документов - ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации".

В-четвертых, аудиторское заключение и пояснительная записка не входят в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности. Но в силу ч. 1 ст. 30 Закона о бухгалтерском учете продолжает применяться раздел VIII ПБУ 4/99. В нем сказано, что организация может представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, если она полезна для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений. В частности, бухгалтер раскрывает динамику важнейших экономических и финансовых показателей деятельности за ряд лет, планируемое развитие организации, предполагаемые капитальные и долгосрочные финансовые вложения, политику в отношении заемных средств, управления рисками, природоохранные мероприятия. Исходя из законодательства РФ об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности (в частности, ч. 5 ст. 22 Закона об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности*(4)) предусмотренные этим законодательством сведения должны быть включены в информацию, сопутствующие годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности. При этом такие данные не является приложением к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. Скорее, это отдельный документ, "сопутствующий" бухгалтерской отчетности организации.

И еще: с 1 января 2013 года промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется в случаях, установленных законодательством РФ, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета (Минфин, Банк России). Так, подлежит раскрытию квартальная бухгалтерская отчетность эмитента ценных бумаг, а для органа страхового надзора нужно подготовить такую отчетность страховым компаниям. В налоговые же органы с 1 января 2013 года квартальная бухгалтерская отчетность не представляется.

Действия с отчетностью

Подписание отчетности. В общем случае отчетность должна быть подписана лицами, уполномоченными на это законодательством РФ, или учредительными документами экономического субъекта, или решениями соответствующих органов управления экономическим субъектом. Согласно ч. 8 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете финансовая отчетность считается составленной после подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем экономического субъекта. Исходя из этого в делах экономического субъекта должен храниться экземпляр бухгалтерской (финансовой) отчетности, подписанный руководителем экономического субъекта; причем подпись должна содержать дату подписания этого экземпляра. При представлении отчетности в несколько адресов такая отчетность должна быть подписана одними и теми же уполномоченными лицами.

Утверждение отчетности. Как следует из ч. 9 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете, утверждение бухгалтерской (финансовой) отчетности (включая годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность за 2012 год) осуществляется в порядке и случаях, которые установлены федеральными законами. У АО утверждение годовой бухгалтерской отчетности общества относится к компетенции общего собрания акционеров, у ООО - входит в обязанности общего собрания участников общества, у унитарных предприятий этим занимается собственник имущества унитарного предприятия.

Опубликование отчетности. В этой процедуре также определяющими являются федеральные законы, которыми регулируется деятельность той или иной организации (в зависимости от организационно-правовой формы). Так, у АО обязательное раскрытие осуществляется в объеме и порядке, которые установлены федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг. ООО обязано ежегодно публиковать годовые бухгалтерские балансы в случае публичного размещения облигаций и иных эмиссионных ценных бумаг. При этом согласно ч. 10 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете в случае опубликования бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая подлежит обязательному аудиту, такая отчетность должна опубликовываться вместе с аудиторским заключением. Случаи, когда бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательному аудиту, установлены ст. 5 Закона об аудиторской деятельности*(5).

Представление отчетности. Конкретных адресов обязательного представления бухгалтерской (финансовой) отчетности (включая представление годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2012 год) нет в Законе о бухгалтерском учете. Исключение - представление обязательного экземпляра годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в орган государственной статистики по месту регистрации экономического субъекта (в порядке, утверждаемом Росстатом). Адреса обязательного представления финансовой отчетности (помимо органов государственной статистики), а также сроки и порядок такого представления устанавливаются другими федеральными законами, учредительными документами экономического субъекта, решениями соответствующих органов управления экономическим субъектом. Например, в силу ст. 26 Закона о государственных и муниципальных унитарных предприятиях*(6) по окончании отчетного периода унитарное предприятие обязано представить уполномоченным органам власти бухгалтерскую отчетность. Или же согласно ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту нахождения годовую финансовую отчетность не позднее трех месяцев после окончания отчетного года.

Ответственность. Как указано в Письме ФНС РФ от 21.11.2012 N АС-4-2/19575@, инспекторы при определении размера штрафа за несвоевременное представление в налоговый орган бухгалтерской отчетности (п. 1 ст. 126 НК РФ) должны руководствоваться полным перечнем документов, входящих в состав бухгалтерской отчетности конкретной организации, и определять сумму штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный (несвоевременно представленный) документ, который должен входить в состав отчетности. У организаций, за исключением государственных (муниципальных) учреждений, а также общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), в бухгалтерскую отчетность входят бухгалтерский баланс, отчет финансовых результатах. Пояснительная записка и аудиторское заключение, также упоминаемые налоговиками, не входят в состав отчетности с позиций обновленного Закона о бухгалтерском учете, о чем говорят финансисты. Поэтому налогоплательщик, не представивший дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, может оспорить примененные за это налоговиками штрафные санкции.

Для общего кругозора

На сайте финансового ведомства не так давно появился один небезынтересный документ - обобщение практики применения МСФО на территории РФ (ОП 1-2012). Его автор - Межведомственная рабочая группа по применению Международных стандартов финансовой отчетности, образованная Приказом Минфина РФ от 30.03.2012 N 148. На что же обратили внимание чиновники рабочей группы? В первую очередь нужно помнить, что обязательное применение МСФО необходимо пока лишь при составлении консолидированной отчетности. Поэтому практика применения МСФО обобщена именно в этой части. Но замечания чиновников могут взять на вооружение бухгалтеры организаций, которые составляют не только консолидированную, но и обычную финансовую отчетность по МСФО (в частности, по указанию иностранных учредителей).

Итак, при составлении отчетности по МСФО за 2012 год организация, в том числе впервые ее подготавливающая, должна представить сравнительную информацию как минимум за один предшествующий период, то есть за 2011 год, и составить вступительный баланс на 1 января 2011 года (31 декабря 2010 года). При составлении указанного вступительного баланса организация может (а в ряде случаев - должна) применить исключения из ретроспективного применения, если она составляет отчетность по МСФО впервые. Для этого потребуется МСФО (IFRS) 1 "Первое применение международных стандартов финансовой отчетности".

Если консолидированная финансовая отчетность организации не соответствует каким-либо требованиям МСФО в силу того, что документы МСФО, признанные для применения на территории Российской Федерации, отличаются от МСФО, принятых Фондом МСФО, то заявление о соответствии этой отчетности МСФО должно содержать указание на МСФО, признанные для применения на территории Российской Федерации. Аналогичные указания следует применять при составлении аудиторского заключения по консолидированной финансовой отчетности. Кстати, аудит такой отчетности должен проводиться в общем порядке с соблюдением тех же стандартов, правил, процедур и требований, что и аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности, составляемой в соответствии с Законом о бухгалтерском учете. При этом аудит консолидированной финансовой отчетности организации, впервые применившей МСФО, проводится в отношении всей указанной отчетности в целом, включая сравнительную информацию (в том числе вступительный баланс).

Далее МСФО устанавливают понятие валюты представления отчетности, но не содержат требований к ее определению. В силу Закона о бухгалтерском учете бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется в валюте Российской Федерации. Таким образом, валюта представления консолидированной финансовой отчетности - валюта РФ. В то же время Закон о консолидированной финансовой отчетности*(7) не содержит каких-либо ограничений на составление такой отчетности в иностранной валюте наряду с консолидированной финансовой отчетностью в валюте Российской Федерации.

Здесь нужно отметить, что Закон о консолидированной финансовой отчетности допускает пока составление консолидированного отчета по иным, отличным от МСФО правилам. Это касается организаций, ценные бумаги которых обращаются на бирже. Им нужно знать, что в настоящее время обычаем в международном деловом обороте является применение помимо МСФО национальных стандартов бухгалтерского учета США (US GAAP). По таким правилам упомянутые организации вправе составлять консолидированную финансовую отчетность до 2015 года, после чего им тоже нужно перейти на составление отчетности по МСФО.

И в заключение годовая консолидированная финансовая отчетность представляется участникам организации, в том числе акционерам. При этом законодательство РФ не содержит требования об утверждении консолидированной финансовой отчетности собранием акционеров или аналогичным органом в организациях других организационно-правовых форм. То есть отчетность по МСФО для не кредитных и не страховых организаций - это больше внутренняя отчетность компании, дающая представление о финансовом положении и результатах деятельности в международном формате. Безусловно, немногие организации в сфере транспорта работают с МСФО, но все же сближение национальных с международными стандартами продолжается и знание перспектив не такого уж далекого будущего не помешает эрудированному бухгалтеру.

* * *

Подытожим. Отдельные положения обновленного Закона о бухгалтерском учете, вступающего в силу в 2013 году, следует применять при составлении отчетности за прошедший 2012 год. "Новшеств" не так много, но их нужно знать, чтобы правильно подготовить и представить годовой отчет. Надеемся, статья в этом поможет.

Ю.А. Васильев,

д.э.н., генеральный директор КГ "Аюдар",

автор многочисленных публикаций

по бухгалтерскому учету и налогообложению

"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ.

*(2) Утверждено ЦБ РФ 12.10.2011 N 373-П.

*(3) Утверждено ЦБ РФ 19.06.2012 N 383-П.

*(4) Федеральный закон от 23.11.2009 N 261-ФЗ.

*(5) Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ.

*(6) Федеральный закон от 14.11.2002 N 161-ФЗ.

*(7) Федеральный закон от 27.07.2010 N 208-ФЗ.