Специфическое имущество предприятий электротранспорта (Л.А. Козырева, "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2013 г.)

Специфическое имущество предприятий электротранспорта

В активах троллейбусных парков и трамвайных депо много различного имущества, начиная с автотранспорта, объектов недвижимости и заканчивая такими непростыми объектами учета, как контактные сети и линий электротранспорта. Как учитывать такие линии - как единый объект ОС или совокупность нескольких? Можно ли отнести, например, провода или рельсы к МПЗ и списать их при установке и вводе в эксплуатацию? Каковы нюансы налогообложения? Ответы на эти непростые вопросы дал эксперт журнала с учетом мнения коллег из бухгалтерского методологического центра, изучающего практику применения бухгалтерского законодательства в РФ.

Начинаем с понятий

За определениями обратимся к отраслевым документам, в частности, к СНиП 2.05.09-90 "Трамвайные и троллейбусные линии". Из документа следует, что такие линии включают в себя соответственно трамвайные пути и контактные сети. Первые представляют собой соединения рельс и шпал для движения трамваев, вторые - совокупность устройств (опорные устройства, поддерживающие устройства, контактные подвески, специальные части, арматура), служащих для подведения электроэнергии непосредственно к токоприемнику подвижного состава (трамваям и троллейбусам). В обоих случаях объекты ОС (трамвайные пути и контактная сеть электротранспорта) представляют собой функционально единые комплексы, состоящие из отдельных устройств, приспособлений, механизмов и оборудования. В частности, в электрических сетях линии передач подразделяются в зависимости от напряжения и состоят из проводов, прикрепленных с помощью траверс (кронштейнов), изоляторов и арматуры к опорам. Опоры, в свою очередь, представляют собой сооружения для удержания проводов и грозозащитных тросов воздушной линии электропередачи и оптоволоконных линий (при их наличии). Опоры крепятся непосредственно в грунт или на специальный фундамент на земельных участках, отведенных для этих целей. Перечисленные элементы комплексных ОС имеют различную стоимость и сроки службы. Возникает вопрос определения инвентарных объектов в таких комплексах...

Мы в дальнейшем будем акцентировать внимание на контактной сети, используемой обоими видами электротранспорта - и троллейбусами, и трамваями. В части, относящейся только к трамваям (путей), в учете и налогообложении можно просто провести аналогию.

Один из концептуальных вопросов

С проблемой определения инвентарного объекта ОС сталкиваются многие предприятия, не только трамвайные депо и троллейбусные парки. Те рекомендации, которые даны в п. 6 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", универсальны, но не всегда легко применимы на практике. Полагаем, читатель с этим согласится.

Инвентарный объект ОС - самостоятельно определяемая учетная единица ОС, поддающаяся идентификации, отвечающая признакам признания ОС и позволяющая выделить в аналитическом учете информацию о ней, независимо от информации об иных учетных объектах. Основной целью выбора учетной единицы бухгалтерского учета ОС является формирование достоверной и уместной информации об остаточной стоимости ОС и величине амортизационных отчислений за отчетный период. Инвентарный объект ОС может представлять собой часть функционально единого объекта ОС (например: опора в составе контактной сети) или объединять в своем составе несколько объектов, которые в отдельности также могут быть признаны отдельными инвентарными объектами ОС, но в силу каких-то причин их отдельный учет нецелесообразен. Неспроста в конечном итоге определение единицы бухгалтерского учета ОС остается за хозяйствующим субъектом, то есть за бухгалтером.

Что нужно принять во внимание?

Прежде всего нужно вспомнить о рациональности ведения бухгалтерского учета, что предусмотрено п. 6 ПБУ 1/08 "Учетная политика организаций". Если руководствоваться данным требованием, можно выбрать минимальную учетную единицу объекта ОС (на этот счет в ПБУ 6/01 нет ограничений). Здесь же добавим, что если функционально единый объект ОС состоит из частей, которые по своему характеру и сущности различны, можно выделить отдельные инвентарные объекты. Например, контактная сеть "разбивается" на принимающее электроэнергию и преобразующее оборудование, провода, опоры крепления, земельные участки, на которых все это расположено. Все бы хорошо, если бы не принцип существенности учетной информации (п. 11 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"). Напомним, информация о несущественных показателях приводится в отчетности свернуто, то есть фактически предполагается объединение малосущественных активов в более существенный объект учета.

В контексте рассматриваемого вопроса существенность учетной единицы не является неким объективным показателем, выраженным числовыми величинами, а определяется на основе профессионального суждения, в чем поможет еще одна важная характеристика объекта ОС. Как догадался читатель, речь идет о сроке полезного использования (СПИ), тоже принимаемом во внимание при определении инвентарного объекта. Существенно отличающиеся СПИ - основание для выделения двух и более инвентарных объектов из первоначального, и наоборот, сопоставимые СПИ - основание для объединения разного имущества в один инвентарный объект.

В итоге, если рассматривать контактную сеть, в качестве учетной единицы могут быть выбраны:

- объект со всеми принадлежностями, в частности линии электропередач;

- функционально обособленный предмет, такой как опора линии электропередач;

- комплекс предметов, образующий функциональное единство, когда отдельный предмет не способен работать без других (провода, траверсы, изоляторы и т.д.);

- часть единого объекта с существенно отличающимся от иных его частей сроком полезного использования*(1).

В зависимости от выбранной единицы бухгалтерского учета ОС будут по-разному признаваться актив, определяться срок использования, начисляться амортизация, учитываться иные затраты (в качестве расходов периода или инвестиционного актива). При этом применение двух разных критериев может приводить к противоположным результатам в определении единиц бухгалтерского учета комплексного объекта ОС.

Как же разрешить вопрос в бухучете?

Из всех критериев выделения имущества в отдельные инвентарные объекты наиболее объективным, по мнению автора, является СПИ. Во-первых, это показатель, определяющий суммы амортизационных отчислений, отражаемых в бухгалтерском учете организации. Во-вторых, СПИ определяется на основании нескольких источников, что повышает объективность оценки. В-третьих, СПИ влияет на то, как будет использоваться имущество и входящие в него составляющие и элементы (как единое целое, как комплекс с периодически заменяемыми частями или как что-то еще). Поэтому "ставим" на СПИ.

Контактная сеть трамвайной или троллейбусной линии имеет значительную протяженность, измеряемую километрами. На таких расстояниях устанавливается большое количество опор контактной сети, между которыми размещаются провода и соединительное оборудование. Принимать к учету большое количество опор и участков контактной сети между ними в качестве отдельных инвентарных объектов нерационально. Более рациональное решение - объединить такие участки в один инвентарный объект. Напомним, контактная сеть электроснабжения является комплексным объектом, в нем при выделении учетной единицы нужно определить объекты, имеющие существенную стоимость, самостоятельное функциональное значение и идентифицируемость. При этом надо учитывать, что при повреждении одной из опор или другого элемента контактной сети (разрыва провода) из производственного процесса выводится вся линия электропередачи. В результате ремонтируется один или несколько элементов контактной сети, а остальные перестают на время использоваться (деятельность приостанавливается). В итоге что-то изнашивается быстрее, а что-то медленнее, и это влияет на текущую стоимость элементов. Все сказанное показывает, что контактную сеть следует очень аккуратно делить на объекты как по стоимости, так и по самостоятельному функциональному значению.

Начнем с контактных проводов. Их на всем протяжении контактной линии имеет смысл учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта. Контактные провода трудно идентифицировать на отдельных участках, да и разделенные по участкам они бы стоили не слишком существенно для учета и отчетности. В отношении вспомогательных элементов, таких как контактные подвески, необходимо получить профессиональное суждение на предмет выделения их в отдельные инвентарные объекты, сведения в единый инвентарный объект или включения в состав другого инвентарного объекта. По сути, крепежные приспособления и устройства можно считать составными частями опоры и объединять их в единый инвентарный объект. К тому же, как правило, стоимость крепежного "обвеса" несущественна по сравнению со стоимостью опоры, и выделение его частей в отдельные инвентарные объекты было бы нерациональным. Безусловно, можно с точки зрения рациональности все "навесное" оборудование списать в состав материальных затрат, однако вряд ли это правильно. Ведь тогда занижается стоимость имущества предприятия - при том, что срок службы тросов, изоляторов и прочих закрепляющих кабель устройств может исчисляться годами. Поэтому методологически более корректно отнести рассматриваемое имущество к группе внеоборотных активов (как самостоятельный объект ОС или в составе опоры).

Есть еще одна категория объектов контактной сети - специальная аппаратура (трансформаторы, выпрямители, усилители), которая преобразует электроэнергию и поддерживает в установленном диапазоне рабочие параметры контактной сети. Устройства такого вспомогательного оборудования можно считать самостоятельно используемыми объектами ввиду того, что они выполняют функции, несколько отличные от предназначения опор (столбов) и крепежных устройств. Помимо этого специальная вспомогательная аппаратура может иметь СПИ, существенно отличающийся от срока использования выделенного инвентарного объекта (опоры с креплениями). В итоге не советуем объединять в отдельный инвентарный объект основное и вспомогательное оборудование, используемое в контактной сети трамвайных и троллейбусных линий.

Покажем методику на примере.

Пример 1

Троллейбусное депо ввело в эксплуатацию новую линию, включающую контактные провода (120 000 руб.), соединенные опорами (460 000 руб.), на них размещены устройства крепления (контактные подвески) (80 000 руб.), вспомогательное силовое оборудование (60 000 руб.). Срок службы контактного провода - 20 лет, опор - 30 лет, контактных подвесок - 15 лет, вспомогательного оборудования - 5 лет. Налоговые обязательства в целях упрощения не рассматриваются (ни НДС, ни налог на прибыль).

Следуя рассмотренной выше методологии, выделяем в отдельный объект ОС все контактные провода, используемые для подачи электропитания. Первоначальная оценка такого объекта составит 120 000 руб., СПИ - 20 лет (240 мес.), ежемесячная амортизация - 500 руб. (120 000 руб. / 240 мес.). Далее признаем как отдельные объекты ОС соединительные опоры, на которые крепятся контактные провода. К ним добавляем устройства крепления (контактные подвески), получаем объекты общей стоимостью 540 000 руб. (460 000 + 80 000). СПИ данных объектов будет общим (по сроку опор) и составит 30 лет (360 мес.). Ежемесячная амортизация по этим объединенным объектам - 1 500 руб. (540 000 руб. / 360 мес.). Остается решить вопрос учета вспомогательного оборудования. Его стоимость - 60 000 руб., СПИ - пять лет, ежемесячная сумма амортизации - 1 000 руб.

В бухгалтерском учете троллейбусного депо будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На момент принятия объектов к учет
Отражены как ОС контактные провода	01	08	120 000
Отражены опоры и контактные подвески	01	08	540 000
Отражено как ОС силовое оборудование	01	08	60 000
В течение эксплуатации объектов контактной сети
Начислена амортизация по контактным проводам*	20	02	500
Начислена амортизация по опорам и "крепежу"	20	02	1 500
Отражена амортизация силового оборудования	20	02	1 000
* В связи с тем, что контактная сеть используется в основном виде деятельности, амортизация всех ее составляющих объектов относится на оказываемые услуги перевозки.

Что нужно знать о налогообложении?

При расчете налога на прибыль не нужно выделять из контактной сети какие-либо составляющие. Ведь в гл. 25 НК РФ нет понятия инвентарного объекта, есть только амортизируемое имущество, которое должно стоить выше установленного лимита, использоваться больше года и эксплуатироваться в приносящей доходы деятельности. В связи с этим контактную сеть со всеми ее проводами, опорами, подвесками, оборудованием и принадлежностями можно считать единым амортизируемым имуществом. В пользу этого свидетельствуют положения не только Налогового кодекса, но и подзаконного акта - Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1). В документе есть такой объект, как линия электропередачи воздушная. Она относится к четвертой амортизационной группе, в которую входит имущество со сроком полезного использования от пяти до семи лет. В пределах этого интервала бухгалтер вправе выбрать СПИ для контактной сети как единого объекта амортизируемого имущества для целей налогообложения прибыли. Удобство описанного варианта в том, что бухгалтер амортизирует весь комплексный объект налогового учета, не разделяя его на компоненты и составляющие, как это предложено в бухгалтерском учете.

Нужно понимать, что представленный вариант налогообложения не единственный. Бухгалтер вправе, как и в бухучете, "разбить" контактную сеть троллейбусной линии на составляющие объекты: опоры с навесным оборудованием, контактные провода, отдельно - вспомогательное (силовое) оборудование. Бюджет от этого не пострадает, единственное, бухгалтеру (да и налоговикам) добавится работы при проверке такого непростого налогового учета специфических объектов троллейбусного парка. Поэтому более вероятно, что бухгалтер примет на вооружение рациональный вариант*(2).

О разницах между БУ и НУ

По своей природе разницы по амортизируемому имуществу часто, но не всегда являются временными, так как в бухгалтерском учете и налогообложении признаются одни и те же расходы, только в разных периодах и в различных суммах. Не последнюю роль в возникновении разниц играет амортизационная премия, применение которой приводит к появлению различий между бухгалтерским учетом и налогообложением. Однако применительно к нашей ситуации есть один плюс, упрощающий работу. Он заключается в том, что хотя в бухгалтерском учете несколько объектов, в налоговом только один - линия электропередачи как единое амортизируемое имущество. Значит, сравнивать расходы можно на уровне этого объекта, практически так называемым котловым методом.

Пример 2

Воспользуемся условиями предыдущего примера. Допустим, что контактная сеть в налоговом учете отражена как единый объект амортизируемого имущества - линия электропередачи (720 000 руб.). По нему применяется амортизационная премия в размере 30% (216 000 руб.). СПИ для целей налогообложения - семь лет (84 мес.). Остальные данные и бухгалтерскую методологию предыдущего примера оставим без изменений.

Для целей налогообложения стоимость линии электропередач (за вычетом амортизационной премии) составит 504 000 руб. (720 000 - 216 000). Ежемесячная амортизация - 6 000 руб. (504 000 руб. / 84 мес.). В бухгалтерском учете общая сумма амортизации - 3 000 руб. (500 + 1 500 + 1 000). Разница между учетом и налогообложением 3 000 руб. (6 000 - 3 000). Но прежде, чем начислять по ней отложенный налог, вспомним об амортизационной премии в налоговом учете (216 000 руб.). С нее следует отразить отложенное налоговое обязательство 43 200 руб., если исходить из того, что ставка налога на прибыль составляет 20%. В связи с тем, что амортизация в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом, с временной разницы (3 000 руб.) увеличивается ранее отраженное ОНО на 600 руб. ежемесячно (3 000 руб. x 20%).

В бухгалтерском учете в дополнение будут отражены записи по ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций":

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
После принятия активов к учету
Начислено ОНО с налоговой амортизационной премии	68	77	43 200
Ежемесячно в течение срока эксплуатации
Доначислена часть начисленного ранее ОНО*	68	77	600
* Разница между учетом и налогообложением не будет постоянной, так как в бухучете амортизация начисляется по нескольким инвентарным объектам с различными СПИ. Поэтому, например, через пять лет, когда завершится амортизация по силовому оборудованию в бухучете, общая сумма амортизации уже будет равна 2 000 руб. (по проводам и опорам с "крепежом"). Поэтому разница увеличится до 4 000 руб., а увеличение ОНО составит 200 руб. в месяц (1 000 руб. x 20%). Еще через два года в налоговом учете амортизация будет завершена, а в бухучете еще 13 лет и 23 года соответственно будут продолжать амортизироваться "единый" провод и опоры с контактными подвесками (погашается отраженное ОНО). Полагаем, что если бухгалтер ответственно подойдет к учету разниц и отражению отложенных налогов, он справится с этой задачей, организовав бухгалтерский и налоговый учет так, как мы предложили.

Ремонт контактной сети

С данной ситуацией троллейбусные депо, да и трамвайные парки чаще сталкиваются в зимний период, когда обрыв на линии происходит в силу сложных погодных условий. Как отразить в бухгалтерском учете такие операции? Очевидно, что это не модернизация, а обычный ремонт поврежденного имущества - либо контактного провода, либо подвески.

Расходы на приобретение исправных "комплектующих" в учете первоначально являются затратами на приобретение МПЗ. Даже если провода приобретены в большом количестве, то учитывать их в составе вложений во внеоборотные активы нецелесообразно, так как сам по себе провод не станет объектом ОС (если приобретен именно для ремонта имеющейся сети, а не для размещения и ввода в эксплуатацию новой контактной сети). В итоге ремонт контактной сети отражается в бухгалтерском учете в традиционном порядке.

Пример 3

На трамвайной линии произошел обрыв контактного провода. Для устранения неисправности со склада выписаны провод соответствующей длины и стоимости (1 000 руб.) и контактная подвеска (2 000 руб.), которая будет установлена вместе с проводом. Неисправные комплектующие (рыночная оценка с учетом износа 200 руб.) отправлены на склад для последующей сдачи в металлолом или утилизации.

В бухгалтерском учете трамвайного депо будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отпуск со склада запасных частей на ремонт сети
Отпущен со склада на ремонт контактный провод	20	10	1 000
Отпущена со склада на ремонт контактная подвеска	20	10	2 000
Оприходование и списание неисправных МПЗ
Оприходованы износившиеся провод и подвеска*	10	91	200
Списаны непригодные для использования МПЗ**	91	10	200
* У читателя может возникнуть вопрос, зачем оприходовать поврежденные (неисправные) провода и подвески. Конечно, имеет смысл приходовать только запасы, которые могут быть использованы. Установить этот факт и подтвердить для обоснованного списания непригодных МПЗ могут компетентные (уполномоченные) лица организации. А до этого момента демонтированные элементы сети следует учесть в целях оперативного контроля по рыночным ценам с учетом их износа (физического состояния). ** В общем случае для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования имущества, возможности и эффективности его восстановления, а также для оформления документации при выбытии приказом руководителя создается комиссия. Для списания провода и подвески, полагаем, достаточно распоряжения главного инженера как уполномоченного лица, ответственного за списание оборотных активов организации.

Бывает и такое

В современных мегаполисах постоянно производятся улучшения, реализуются различные инвестиционные проекты. Трамвайные и троллейбусные линии иногда становятся на пути капитального строительства (например, расширения метрополитена). В таком случае контактные сети временно демонтируются либо вовсе переносятся. Таким образом, бухгалтеру нужно быть готовым к тому, что сети или пути придется вывести из эксплуатации раньше запланированного срока. Как это повлияет на учет и налогообложение?

Давайте разберемся с сущностью операции. Выбытие отдельного участка (линии) контактной сети не означает, что организация разберет и продаст или сдаст его на утилизацию. Отдельные активы (например, контактные провода, подвески) могут использоваться для размещения в контактной сети на других линиях. Процесс упрощается, если в учете согласно нашим рекомендациям отдельно отражены контактный провод, опоры с "крепежом", силовое электрическое оборудование. Тогда бухгалтер согласно п. 29 ПБУ 6/01 отражает выбытие тех активов, которые более не способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Соответственно, то, что продолжает использоваться, амортизируется, а то, что переводится в "запас", отражается в составе оборотных активов, хранящихся на складе. Согласитесь, бухгалтеру все это легче сделать с разукрупненными объектами, чем, наоборот, с объединенными активами. Нюанс может возникнуть с единым контактным проводом - его ликвидацию отражают в учете как частичную ликвидацию объекта ОС.

Пример 4

Один из трамвайных маршрутов в связи со строительством линии метрополитена ликвидирован. До этого момента первоначальная стоимость контактного провода, отраженного в учете как единый объект ОС, составляла 120 000 руб. Сумма начисленной амортизации по всему объекту ОС - 40 000 руб. Демонтированная трамвайная линия составляет 20% всей протяженности маршрутов трамвайного депо.

Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации. В связи с этим следует списать с учета часть первоначальной стоимости контактного провода 24 000 руб. (120 000 x 20%) и соответствующую амортизацию 8 000 руб. (40 000 x 20%). После этого нужно оприходовать на склад часть контактного провода в составе оборотных активов 16 000 руб. (24 000 - 8 000).

В бухгалтерском учете трамвайного депо будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Частичная ликвидация объекта
Списана амортизация по выбывающей части ОС*	02	91	8 000
Списана первоначальная стоимость выбывающей части	91	01	24 000
Оприходование провода в составе МПЗ
Оприходована снятая часть контактного провода	10	91	16 000
* Из Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС*(3) исключены рекомендации по отражению списания ОС. Бухгалтеру нужно самостоятельно решить, как отражать частичное выбытие объекта. Мы представили один из вариантов.

Вспомним о налоговом учете: в нем, в отличие от бухучета, контактная сеть может учитываться как единый объект амортизируемого имущества. В силу пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся затраты на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной согласно установленному сроку полезного использования амортизации. На основании этой нормы бухгалтер вправе вывести из эксплуатации и уменьшить налоговую базу на стоимость всего, что включено в единый амортизируемый объект "контактная сеть", при условии, что происходит именно ликвидация объекта. Но в нашем случае ликвидируется не весь объект, а отдельные его составляющие, в то время как другие продолжают использоваться или, по крайней мере, отправляются на хранение. В такой ситуации можно сделать следующее.

Бухгалтер определяет также долю ликвидируемого имущества, исчисляемую в процентном отношении к объекту амортизируемого имущества. С учетом установленной доли исчисляются первоначальная (остаточная) стоимость и начисленная амортизация ликвидируемого имущества. На основании этих данных и данных по первоначальной стоимости и начисленной амортизации основного средства до процесса частичной ликвидации можно определить остаточную стоимость контактной сети после частичной ликвидации. Заметим: сумма недоначисленной амортизации по ликвидированной части объекта подлежит включению в состав внереализационных расходов как иные обоснованные расходы (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), а не как при полной ликвидации на основании пп. 8 п. 1 ст. 265. Проще говоря, для целей налогообложения контактная сеть как единое амортизируемое имущество, как и в бухгалтерском учете, дробится на то, что используется, и то, что не используется, выводится из эксплуатации и списывается на внереализационные расходы. Хотя такой порядок прямо не прописан в Налоговом кодексе, соответствующие рекомендации содержатся в разъяснении чиновников (Письмо Минфина РФ от 03.08.2012 N 03-03-06/1/378), которым бухгалтер и может воспользоваться при выборе способа налогового учета выбытия отдельных участков (линий) контактной сети.

* * *

Резюмируем основное. Для бухгалтерского учета троллейбусная или трамвайная контактная сеть - это сложный объект, составляющие которого выделяются в отдельные активы. В статье представлен один из вариантов выделения учетных единиц. Надеемся, данный материал поможет бухгалтеру, уточнив его знания о принципах учета сложных объектов, информация о которых важна для пользователей финансовой отчетности предприятий электротранспорта.

Л.А. Козырева,

эксперт журнала "Транспортные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Существенность отличия СПИ данной части объекта от иных его частей - необходимое, но не достаточное условие для признания этой части в качестве отдельной учетной единицы ОС.

*(2) Есть еще один способ налогового учета контактной сети - создать под нее амортизационную группу и списывать стоимость объединенных объектов нелинейным методом по правилам ст. 259.2 НК РФ. Однако применимость данного метода на практике в силу сложности остается пока под вопросом.

*(3) Утверждены Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.