Специальные ставки по налогу на прибыль. Условия применения (Е. Лазукова, "Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2013 г.)

Специальные ставки по налогу на прибыль. Условия применения

В ряде случаев плательщикам налога на прибыль предоставляется право применять более низкие ставки налога по сравнению со стандартной ставкой 20 процентов. Однако возможность их использования зачастую ограничена неоднозначностью трактовки условий их применения.

В рамках данной статьи мы рассмотрим несколько ситуаций, в которых при расчете налога на прибыль у его плательщиков возникают определенные сложности с выбором налоговой ставки.

Налоговые ставки при выплате дивидендов

Доходы в виде дивидендов облагают налогом на прибыль по ставкам ноль, девять и 15 процентов*(1).

Российские компании в отношении дивидендов, полученных как от российских, так и от иностранных организаций, платят налог по ставке либо ноль, либо девять процентов.

Для применения нулевой ставки необходимо наличие определенных условий: на день принятия решения о выплате дивидендов организация-получатель должна владеть на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном капитале организации, выплачивающей дивиденды (причем владеть непрерывно в течение не менее 365 календарных дней). Если эти условия не выполнены (то есть в общем случае), российской организации с дивидендов необходимо заплатить налог по ставке девять процентов.

Дивиденды, полученные иностранными организациями от российских компаний, облагаются по ставке 15 процентов.

Дивиденды за счет прибыли прошлых лет

По какой ставке облагать дивиденды, если они выплачиваются за счет нераспределенной прибыли, полученной по результатам деятельности за предыдущие годы? Вопрос совсем не праздный, учитывая противоречивость позиции Минфина России.

Долгое время специалисты финансового ведомства придерживались мнения, что выплаты за счет нераспределенной прибыли предшествующих периодов дивидендами не являются и в отношении них применение льготной ставки невозможно.

Доводы для обоснования указанного подхода приводились в письменных ответах налогоплательщикам*(2) в такой логической последовательности. Сначала финансисты давали определение: дивидендом признается любой доход, который получен участником общества от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения*(3). То есть, дивиденды выплачиваются за счет чистой прибыли общества, которая определяется по данным бухгалтерской отчетности. Затем разъясняли, что, по их мнению, понятие "чистой прибыли" применимо только к прибыли, полученной в текущем году. И, наконец, делали вывод: к прибыли, не распределенной по итогам прошлых лет, данное понятие применяться не может.

Налоговики*(4) и суды*(5) с приведенной выше позицией Минфина России не соглашались. Согласно высказанной ими точки зрения нормативно-правовые акты, регламентирующие деятельность обществ*(6) (речь идет о законах "Об обществах с ограниченной ответственностью" и "Об акционерных обществах"), не содержат указания на то, что источником выплаты дивидендов является чистая прибыль только отчетного периода. Следовательно, спорные выплаты соответствуют признакам дивидендов, которые определены статьей 43 Налогового кодекса.

Позднее специалисты Минфина России, наконец, подтвердили*(7), что выплаты из нераспределенной прибыли прошлых лет являются дивидендами и при их налогообложении применяются пониженные ставки.

Письмо Минфина России от 20 марта 2012 г. N 03-03-06/1/133

Заметим, что Федеральная налоговая служба неизменно придерживалась позиции, принятой ранее*(8).

Письмо ФНС России от 5 октября 2011 г. N ЕД-4-3/16389@

Казалось бы - вопрос закрыт, контролирующие ведомства пришли к согласию и компании могут вздохнуть свободно. Однако в 2012 году дело приобрело новый оборот.

Напомним, что с 1 января 2011 года вступила в силу поправка к подпункту 1 пункта 3 статьи 284 Налогового кодекса. Благодаря ей перечень условий, при выполнении которых к доходам в виде дивидендов может применяться нулевая ставка, был сокращен - сохранились только требования к размеру доли акционера и сроку владения этой долей. Величина стоимости приобретения и (или) получения в собственность вклада (доли) в уставном капитале организации, выплачивающей дивиденды, для применения ставки ноль процентов перестала иметь значение (до 2011 г. указанная стоимость должна была превышать 500 млн. руб.).

Действие указанной нормы в новой редакции распространяется на дивиденды, начисленные по результатам деятельности организаций за 2010 год и последующие периоды. Исходя из последнего обстоятельства Минфин России весной 2012 года, отвечая на вопросы о порядке применения нулевой ставки с учетом внесенных изменений, сделал неожиданные выводы*(9).

По мнению специалистов ведомства, дивиденды, начисленные за счет нераспределенной прибыли, полученной за периоды до 2010 года (а также промежуточные дивиденды за 2010 г.), но выплачиваемые после 1 января 2011 года, должны облагаться по общей ставке 20 процентов*(10). Причем даже в случае соблюдения условий, предусмотренных подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 Кодекса.

Самым неприятным для российских организаций является тот факт, что ФНС России направила данные письма Минфина нижестоящим органам*(11).

Позиция финансового ведомства представляется спорной. В пункте 3 статьи 284 Налогового кодекса приведено два вида ставок для дивидендов, полученных российскими организациями: ноль процентов и девять процентов. Изменения затронули только условия применения нулевой ставки. Если они не соблюдаются, логично, что должна применяться ставка девять процентов. Ведь невыполнение этих условий еще не означает, что выплата перестала быть дивидендом.

Тем не менее контролирующие органы по-прежнему продолжают настаивать*(12) на сделанных еще в весенних письмах Минфина 2012 года выводах. Учитывая, что на местах налоговые органы будут руководствоваться "спущенными им сверху" разъяснениями, для тех организаций, которые не хотят вступать в спор с налоговой инспекцией, очевидно, самым безопасным вариантом является применение ставки 20 процентов.

Что касается доходов российских организаций в виде дивидендов, выплачиваемых после 1 января 2011 года по результатам деятельности за 2010 год и последующие периоды, то, по разъяснениям Минфина России, налог на прибыль нужно начислять по ставке*(13):

- ноль процентов - при выполнении условий, установленных в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 Налогового кодекса;

- девять процентов - в остальных случаях.

Применение нулевой ставки после преобразования

Как было сказано выше, на сегодняшний день ставка ноль процентов применяется к доходам в виде дивидендов, если выполнены условия о размере доли в уставном капитале организации, выплачивающей дивиденды (не менее 50%) и сроке владения этой долей (не менее 365 дней).

Однако неясно, можно ли применять нулевую ставку при выплате дивидендов в том случае, если организация-акционер (учредитель) была преобразована в другое юридическое лицо и с момента такой реорганизации прошло менее 365 дней.

Контролеры считают, что исчислять 365-дневный срок надо с момента государственной регистрации новой организации, так как при реорганизации в форме преобразования старое юридическое лицо прекращает свою деятельность*(14). Соответственно, период, в течение которого долей в уставном капитале владела прежняя компания, в расчет 365 дней приниматься не должен.

Изначально такой вывод был сделан Минфином России в 2010 году*(15). Однако в дальнейшем финансисты издали разъяснение*(16) с прямо противоположной точкой зрения: 365-дневный период включает период владения указанным размером вклада (доли) как преобразованной организацией, так и ее правопреемником.

Специалисты ФНС России поддержали первую позицию и, предупреждая возможные вопросы, направили*(17) нижестоящим налоговым органам для использования в работе вышеназванное письмо финансового ведомства от 28 сентября 2010 года N 03-03-05/210. А совсем недавно, ссылаясь на это же письмо Минфина России, ФНС России еще раз подтвердила неизменность своей точки зрения*(18). Отметим, что в данный момент и финансисты солидарны с налоговиками*(19).

По нашему мнению, компании все-таки могут побороться с проверяющими, используя следующие аргументы:

- после реорганизации в форме преобразования к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица*(20);

- участники хозяйственных обществ имеют в отношении данного общества обязательственные права*(21).

Поэтому при реорганизации в форме преобразования участники реорганизованного общества становятся участниками вновь созданного общества, т.е. условие о непрерывном владении долей фактически соблюдается.

Следует учитывать, что такой подход, скорее всего, приведет к необходимости доказывать свою точку зрения в суде. К сожалению, судебная практика по рассматриваемой проблеме еще не сложилась.

Чистая прибыль распределена непропорционально долям

Понятие дивиденда, используемое для целей налогообложения, четко поименовано в пункте 1 статьи 43 Налогового кодекса. Одним из условий для признания выплаты дивидендом является ее распределение между участниками (акционерами) пропорционально их долям в уставном капитале общества.

В связи с этим часть чистой прибыли, распределенная между участниками общества непропорционально их долям в устав - ном капитале общества, для целей налогообложения дивидендом не признается. Соответственно, такая выплата в части превышения над суммами, признаваемыми дивидендами, облагается налогом на прибыль по общей ставке 20 процентов. Этот вывод всегда поддерживали*(22) и поддерживают в настоящее время*(23) контролирующие органы. В основном с ним согласны и суды*(24). В то же время существует и положительная судебная практика по данному вопросу, правда, она немногочисленна*(25).

Ставки для медицинских и образовательных организаций

С 1 января 2011 года организации, которые ведут образовательную и (или) медицинскую деятельность, при расчете налога на прибыль используют налоговую ставку ноль процентов*(26). Данная ставка применяется с учетом особенностей, установленных статьей 284.1 Налогового кодекса. Она не распространяется на доходы в виде дивидендов и на доходы в виде процентов, полученных при осуществлении операций с отдельными видами долговых обязательств.

Вновь созданные организации

По мнению Минфина России*(27), такие организации в силу даты своего образования не могут выполнить все условия, установленные статьей 284.1 Налогового кодекса, а значит, не имеют права на применение нулевой ставки.

Одним из упомянутых условий является наличие в штате организации не менее 15 работников. При этом такое условие о численности работников должно выполняться непрерывно в течение налогового периода по состоянию на любую дату в течение указанного периода. Организация, созданная не с начала налогового периода, данное условие выполнить не сможет.

Кроме того, компании, изъявившие желание применять льготную ставку, обязаны подать в налоговый орган по месту своего нахождения заявление и копии лицензии (лицензий) на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности*(28). Сделать это необходимо не позднее чем за один месяц до начала календарного года, начиная с которого будет применяться данная ставка. Очевидно, что и это условие для вновь созданных организаций невыполнимо.

Позицию Минфина России полностью разделяет Федеральная налоговая служба РФ (письмо финансистов доведено до нижестоящих налоговых служб*(29)).

На наш взгляд, такой подход, хоть и не вполне справедлив, все-таки соответствует нормам действующего законодательства и до внесения изменений в Налоговый кодекс, если таковые будут сделаны, является верным.

Совмещение образовательной и медицинской деятельности

Условия применения льготной ставки содержат требование к доходам организации за налоговый период от ведения образовательной и (или) медицинской деятельности, учитываемым при определении налоговой базы. Они должны составлять не менее 90 процентов в общей сумме ее доходов.

Как определить данное процентное соотношение организациям, которые одновременно оказывают как медицинские, так и образовательные услуги? По мнению чиновников*(30), в этом случае для расчета процентного соотношения доходов выручки от обоих видов деятельности должны суммироваться.

Следует учитывать, что положения статьи 284.1 Налогового кодекса не устанавливают требований по округлению указанного критерия до целых единиц. То есть, если при подсчете получится, что общая выручка от образовательной и медицинской деятельности организации составит, например, 89,9 процента, применить нулевую ставку организация не сможет*(31).

Кроме того, возможность применения льготной ставки зависит от числа медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста: в штате организации их должно быть не менее 50 процентов от общей численности сотрудников*(32).

Совмещение двух видов деятельности не снимает с организации обязанности данное условие соблюдать*(33). Однако если при совмещении доход от образовательной деятельности составляет не менее 90 процентов, это условие для применения нулевой ставки значения не имеет*(34).

Пример

Организация совмещает образовательную и медицинскую деятельность. Доход от предоставления образовательных услуг составляет 91%, а медицинских услуг - 2% дохода компании. Численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, равняется 1% от общей численности сотрудников.

В данном случае, хотя численность медицинского персонала, имеющего сертификат, составляет менее 50%, организация имеет право на применение ставки 0%, поскольку доход от образовательной деятельности превышает 90% от общего дохода.

Е. Лазукова,

эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Мнение. Цели увеличить ставки на дивиденды не было

Евгений Тимофеев, партнер, руководитель налоговой практики Goltsblat BLP

Минфин России, как ему, видимо, показалось, применил формальный подход к толкованию вводной нормы (п. 2 ст. 5 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ, далее - Закон N 368-ФЗ) к новой редакции пункта 3 статьи 284 Налогового кодекса. Раз положения всего пункта 3 (а не только его подпункт 1 о ставке 0%) в новой редакции распространяются только на дивиденды из "свежей" прибыли, то и все ставки, предусмотренные этим пунктом, распространяются только на такие дивиденды. Следовательно, никаких ставок ноль, девять и пятнадцать процентов по дивидендам из "старой" прибыли - применяется общая ставка 20 процентов (п. 1, для иностранных компаний - подп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ).

Но на каждую гайку найдется свой болт. Итак, новая редакция вступила в силу с даты официального опубликования закона о поправках - 29 декабря 2009 года (п. 1 ст. 5 Закона N 368-ФЗ). Однако применяется она с 1 января 2011 года и лишь в отношении дивидендов из "свежей" прибыли.

Соответственно, вопреки тому, что пишет Минфин России (см., напр., письма от 12.10.2012 N 03-03-06/1/547, от 26.03.2012 N 03-03-10/29), подпункт 2 статьи 5 Закона N 365-ФЗ имеет ограничительное значение по отношению к применению не пункта 3 статьи 284 Налогового кодекса как такового, а этого пункта в новой редакции: там же прямо написано, что это именно новая редакция применяется лишь к дивидендам из "свежей" прибыли. Поэтому во всех иных случаях применяется старая редакция пункта 3 статьи 284 Кодекса, вместе со ставками ноль, девять и пятнадцать процентов.

Для этого вывода достаточно даже толкования вводной нормы по ее буквальному смыслу. Но можно прибегнуть и к телеологическому толкованию, то есть исходя из целей закона. Очевидно, что цель вводной нормы находится в непосредственной связи с сутью поправки, а она направлена лишь на устранение ограничений, а не на повышение ставок налога на дивиденды.

При грамотной защите у налоговиков нет никаких шансов на победу в возможном споре. Более того, рассылка пары писем Минфина России территориальным органам ФНС России делает эти письма процессуально допустимой мишенью в порядке судебного нормоконтроля. Думаю, Высший Арбитражный Суд РФ получил бы большое удовольствие от рассмотрения подобного дела.

"Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 3 ст. 284 НК РФ

*(2) см., напр., письма Минфина России от 14.10.2005 N 03-03-04/1/276, от 23.08.2002 N 04-02-06/3/60

*(3) п. 1 ст. 43 НК РФ

*(4) письма УФНС России по г. Москве от 21.02.2007 N 21-18/157, от 14.11.2006 N 20-12/100249

*(5) пост. ФАС ПО от 10.05.2005 N А55-9560/2004-43, ФАС МО от 06.06.2001 N КА-А40/2603-01

*(6) Федеральные законы от 08.02.1998 N 14-ФЗ, от 26.12.1995 N 208-ФЗ

*(7) письма Минфина России от 26.03.2012 N 03-03-06/2/30, от 20.03.2012 N 03-03-06/1/133, от 06.04.2010 N 03-03-06/1/235

*(8) письма УФНС России по г. Москве от 08.06.2010 N 16-15/060619@, ФНС России от 05.10.2011 N ЕД-4-3/16389@

*(9) письма Минфина России от 04.04.2012 N 03-03-10/34, от 26.03.2012 N 03-03-10/29

*(10) п. 1 ст. 284 НК РФ

*(11) письмо ФНС России от 16.07.2012 N ЕД-4-3/11628@

*(12) письма Минфина России от 12.10.2012 N 03-03-06/1/547, от 17.08.2012 N 03-03-06/2/90, от 10.08.2012 N 03-03-06/1/393, от 26.06.2012 N 03-03-06/1/321, ФНС России от 25.10.2012 N ЕД-4-3/18141@

*(13) письмо Минфина России от 06.11.2012 N 03-03-06/2/118

*(14) п. 5 ст. 58 ГК РФ, п. 1 ст. 16 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ

*(15) письмо Минфина России от 28.09.2010 N 03-03-05/210

*(16) письмо Минфина России от 12.09.2011 N 03-03-06/1/547

*(17) письмо ФНС России 18.10.2011 N ЕД-4-3/117256@

*(18) письмо ФНС России от 20.08.2012 N ЕД-4-3/13713@

*(19) письма Минфина России от 15.03.2012 N 03-03-06/3/4, от 11.01.2012 N 03-03-06/1/3, от 18.11.2011 N 03-03-06/1/769

*(20) п. 5 ст. 58 ГК РФ

*(21) п. 2 ст. 48 ГК РФ

*(22) письма Минфина России от 24.06.2008 N 03-03-06/1/366, от 30.01.2006 N 03-03-04/1/65, УФНС России по г. Москве от 19.04.2007 N 20-12/036014@(а)

*(23) письмо Минфина России от 30.07.2012 N 03-03-10/84 (письмом ФНС России от 16.08.2012 N ЕД-4-3/13610@ направлено налоговым инспекциям)

*(24) пост. ФАС МО от 25.05.2009 N КА-А41/4239-09, ФАС ПО от 08.07.2008 N А55-16023/07, ФАС УО от 12.12.2007 N Ф09-10292/07-С2

*(25) пост. Четырнадцатого ААС от 11.01.2012 N 14АП-8396/11, ФАС СЗО от 27.06.2011 N Ф07-4013/11

*(26) п. 1.1 ст. 284 НК РФ

*(27) письмо Минфина России от 15.03.2012 N 03-03-10/23

*(28) п. 5 ст. 284.1 НК РФ

*(29) письмо ФНС России от 03.04.2012 N ЕД-4-3/5543@

*(30) письма Минфина России от 06.02.2012 N 03-03-10/9, ФНС России от 21.02.2012 N ЕД-4-3/2858@

*(31) письмо Минфина России от 23.05.2012 N 03-03-06/4/46

*(32) подп. 3 п. 3 ст. 284.1 НК РФ

*(33) письма Минфина России от 06.02.2012 N 03-03-10/9, УФНС России по г. Москве от 12.03.2012 N 16-15/020615@

*(34) письмо УФНС России по г. Москве от 05.03.2012 N 16-15/018805@