Разъяснения Минфина - в пользу налогоплательщиков (А.А. Матиташвили, "Налоговая политика и практика", N 12, декабрь 2012 г.)

Разъяснения Минфина - в пользу налогоплательщиков

Сталкиваясь с нечеткими формулировками налогового законодательства, налогоплательщики обращаются за разъяснениями в Минфин России, поскольку именно он наделен соответствующими полномочиями. Обычно эти разъяснения имеют фискальный характер, но встречаются и приятные исключения. Об одном из них и пойдет речь в статье.

С 01.10.2011 благодаря Федеральному закону от 19.07.2011 N 245-ФЗ [1] в главе 21 НК РФ появились новые основания для восстановления НДС. В частности, согласно подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ [2] сумму НДС, ранее принятую к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, налогоплательщик обязан восстановить в случае дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для осуществления операций, облагаемых НДС по ставке 0%.

В этом же подпункте законодатель указал, что восстановлению подлежит НДС в размере, ранее принятом к вычету [2, абзац второй подп. 5 п. 3 ст. 170].

Восстановление сумм налога производится в налоговом периоде, в котором осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ [2, абзац третий подп. 5 п. 3 ст. 170].

Восстановленные суммы налога подлежат в данном случае вычету в соответствующем налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы по операциям реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, с учетом особенностей, установленных ст. 167 НК РФ [2, абзац четвертый подп. 5 п. 3 ст. 170].

Новая норма не вызвала у специалистов вопросов в случаях восстановления НДС по товарам (работам, услугам) и имущественным правам, когда налог может восстанавливаться однократно и в полной сумме.

Но как быть с восстановлением НДС по основным средствам и нематериальным активам? Ведь это имущество, в отличие, например, от товаров, может использоваться при производстве экспортной продукции многократно.

Здесь с равным основанием могли быть два мнения.

Первое: НДС восстанавливается однократно. То есть в отношении основного средства, которое было использовано при производстве экспортной продукции, НДС восстанавливается единожды в том налоговом периоде, в котором была отгружена первая партия продукции на экспорт. В дальнейшем этот налог также единожды принимается к вычету в том налоговом периоде, в котором налогоплательщик собрал полный комплект документов, предусмотренных ст. 165 НК НФ. При последующих отгрузках продукции НДС уже не восстанавливается.

Второе: НДС восстанавливается многократно, т.е. всякий раз в том налоговом периоде, в котором очередная партия продукции отгружается на экспорт. Понятно, что в этом случае налог также принимается к вычету многократно, всякий раз как налогоплательщик подтверждает соответствующую отгрузку (второй, третьей и т.д. партии).

Большинство специалистов отдали предпочтение первому суждению, но и у второго мнения были свои сторонники.

Что касается суммы налога, которую налогоплательщику следует восстановить, то здесь сомнений не возникало. В подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ четко записано: НДС подлежит восстановлению ровно в той сумме, в которой был принят к вычету. Сомнения уступили место возмущению. Получалось, что, например, в ситуации, когда амортизируемое имущество 95% своего срока полезного использования уже отработало в деятельности, облагаемой НДС, а в оставшиеся 5% этого срока начинает применяться в деятельности, облагаемой НДС по ставке 0%, НДС нужно восстанавливать полностью. Однако, как говорится, закон суров, но это закон.

В настоящее время данная ситуация получила благополучное разрешение.

По мнению Минфина России, выраженному в письме от 01.06.2012 N 03-07-15/56 (доведено до нижестоящих налоговых органов для сведения и использования в работе письмом ФНС России от 14.06.2012 N ЕД-4-3/9782@), восстановление сумм НДС производится в том налоговом периоде, в котором осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), облагаемых налогом по нулевой ставке. Данное положение НК РФ распространяется на основные средства, приобретенные для осуществления операций, облагаемых НДС по ставке 18 (10)%, но в последующем используемые для операций, подлежащих налогообложению по ставке 0%. Рассматриваемая норма действует в отношении основных средств, принятых на учет с 01.10.2011.

Финансовое ведомство считает, что расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению по основным средствам, производится исходя из суммы налога, принятой к вычету, в той доле, в которой основные средства используются при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке, и пропорционально остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Далее Минфин России напоминает, что налогоплательщики восстановленные суммы НДС вправе принять к вычету в том налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке. В случае дальнейшего использования основных средств в операциях, облагаемых по ставке 0%, суммы налога, принятые к вычету на основании абзаца четвертого подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, повторному восстановлению не подлежат.

Таким образом, НДС по основным средствам, используемым при производстве экспортной продукции, следует восстанавливать только 1 раз. При этом налог восстанавливается не полностью, а в доле использования основного средства при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке, и пропорционально остаточной (балансовой) стоимости.

Такое мнение финансового ведомства налогоплательщики не могут не поддерживать, поскольку оно в их пользу.

Автор предлагает формулу для расчета суммы НДС, подлежащей восстановлению:

,

где - сумма НДС, подлежащая восстановлению; - остаточная стоимость основного средства (без НДС); - ставка НДС; - выручка от реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 0%, за тот налоговый период, в котором товары отгружены на экспорт; В - вся выручка за налоговый период, в котором была осуществлена экспортная отгрузка.

Проиллюстрируем сказанное на примере.

Пример

В октябре 2011 г. ООО "Бета" приобрело и ввело в эксплуатацию основное средство стоимостью 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Основное средство относится к 3-й амортизационной группе. В соответствии с учетной политикой общества: в бухгалтерском и налоговом учете срок полезного использования основного средства установлен - 50 месяцев; амортизация, и в бухгалтерском, и в налоговом учете начисляется линейным способом. Налог в сумме 180 000 руб. принят к вычету в общеустановленном порядке в IV квартале 2011 г.

С момента ввода в эксплуатацию данное основное средство использовалось при производстве продукции, реализуемой внутри страны. Впоследствии на данном основном средстве начинает изготавливаться продукция, которая отгружается на экспорт. Первая партия экспортной продукции отгружена на экспорт в марте 2012 г. В I квартале 2012 г. вся выручка общества составила 100 млн. руб., в том числе выручка от реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 0%, - 60 млн. руб.

ООО "Бета" собрало полный комплект необходимых документов по первой партии экспортной продукции в августе 2012 г.

До отгрузки товаров на экспорт амортизация по основному средству начислялась 5 месяцев, поэтому остаточная стоимость основного средства - 900 000 руб. (1 000 000 - 1 000 000 руб. х 5 : 50).

НДС подлежит восстановлению в сумме 97 200 руб. (900 000 х 18% х 60 : 100).

Поскольку первая партия экспортной продукции отгружена в марте, восстановленный НДС следует отразить в декларации за I квартал 2012 г.

Так как полный комплект документов собран в августе, налогоплательщик имеет право восстановленную сумму налога в размере 97 200 руб. принять к вычету в декларации за III квартал 2012 г. В дальнейшем налог не восстанавливается и соответственно к вычету не принимается.

Литература

1. О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах: федер. закон Рос. Федерации от 19 июля 2011 г. N 245-ФЗ // Рос. газ. 2011. 22 июля (N 159).

2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 5 авг. 2000 г. N 117-ФЗ (с изм. и доп.).

А.А. Матиташвили,

аттестованный аудитор, налоговый консультант,

преподаватель УЦ РАНХ и ГС при Президенте РФ

"Налоговая политика и практика", N 12, декабрь 2012 г.