Налогообложение дивидендов: ВАС РФ признал письмо Минфина не соответствующим нормам НК РФ (Л.Е. Тимофеева, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 2, январь 2013 г.)

Налогообложение дивидендов: ВАС РФ признал письмо Минфина не соответствующим нормам НК РФ

На протяжении прошлого года из-под пера Минфина вышел ряд писем, посвященных налогообложению дивидендов, выплаченных за счет нераспределенной прибыли прошлых лет. Причем "прошлые лета" - это период "девять месяцев 2010 года и ранее". Если следовать логике финансового ведомства, ставка налога на прибыль по таким дивидендам должна быть 20%. Однако нашелся налогоплательщик, который обратился в Высший арбитражный суд с заявлением о признании недействующим одного из писем Минфина по этому вопросу. И, надо сказать, выиграл процесс.

В данной статье рассмотрим, в чем суть проблемы, а также как аргументировали высшие арбитры свое решение, принятое в пользу налогоплательщика.

В чем суть проблемы?

Для целей налогообложения в силу п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Напомним, что источником выплаты дивидендов является чистая прибыль организации. При этом под чистой прибылью понимается часть прибыли, остающаяся в организации после уплаты налогов и других платежей и поступающая в полное ее распоряжение. Организация самостоятельно определяет направления использования чистой прибыли, в том числе на выплату дивидендов. Это следует из п. 1 ст. 28 Закона об ООО*(1) и п. 2 ст. 42 Закона об АО*(2).

На практике нередко возникают ситуации, когда у организации отсутствует чистая прибыль за отчетный год (получен убыток), но при этом по данным бухгалтерского баланса имеется нераспределенная прибыль прошлых лет. Организация принимает решение о распределении этой прибыли прошлых лет в пользу акционеров (участников).

Для российских организаций при получении дивидендов налогообложение в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ производится по ставке 9% или 0%. Согласно пп. 1 данной нормы нулевая ставка применяется при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50%-м вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации.

До 1 января 2011 года эта норма содержала еще одно условие: стоимость вклада в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации должна была превышать 500 млн. руб. Подпунктом "а" п. 9 ст. 1 Федерального закона N 368-ФЗ*(3) это условие из абз. 1 пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ было исключено.

Таким образом, с 01.01.2011 по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов, применяется ставка 0% при соблюдении условия о размере доли и о сроке ее владения, а требование по стоимости приобретения доли не применяется. В соответствии с п. 2 ст. 5 Федерального закона N 368-ФЗ это положение распространяется на доходы в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 год и последующие периоды.

Пример 1

ЗАО "Альфа" в мае 2013 г. приняло решение о выплате дивидендов своим акционерам. Чистая прибыль по итогам 2012 г. отсутствует. На выплату дивидендов решено направить нераспределенную прибыль прошлых лет:

- 1 500 000 руб. - за 2011 г.;

- 900 000 руб. - за 2010 г.;

- 1 200 000 руб. - за 2009 г.

У ЗАО два акционера - ООО "Гамма" и ООО "Омега", каждое из которых на протяжении семи лет владеет 50%-м вкладом в уставном капитале ЗАО.

Оба акционера соответствуют условиям, при которых их доход в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организации за 2010 год и последующие периоды, облагается по льготной ставке 0%.

Каждому акционеру начислены дивиденды в размере 1 800 000 руб. (1 500 000 руб. х 50% + 900 000 руб. х 50% + 1 200 000 руб. х 50%).

Налог на прибыль, который налоговый агент удержит с каждого акционера, составит 54 000 руб. (750 000 руб. х 0% + 450 000 руб. х 0% + 600 000 руб. х 9%).

К выплате каждому акционеру причитается 1 746 000 руб. (1 800 000 - 54 000).

Таким образом, если организация выплачивает своим акционерам (участникам) дивиденды из нераспределенной прибыли прошлых лет, то их необходимо разделить (подтвердив суммы документально) на две группы:

- дивиденды, выплачиваемые из нераспределенной прибыли, полученной по результатам деятельности за 2010 год и последующие периоды. К ним будет применяться ставка 0% (если соблюдаются условия, установленные пп. 1 п. 3 ст. 275 НК РФ) или 9% (в иных случаях);

- дивиденды, выплачиваемые по результатам деятельности за периоды, предшествующие периоду "2010 год" (то есть за девять месяцев 2010 года и ранее). До недавнего времени вопрос о том, по какой ставке налога на прибыль облагаются дивиденды, выплачиваемые с 1 января 2011 года за счет нераспределенной прибыли, полученной за периоды, предшествующие 2010 году, оставался спорным.

Так, Минфин в Письме от 04.04.2012 N 03-03-10/34 указал, что у организации, которая при отсутствии чистой прибыли за 2010 год выплачивает акционеру после 01.01.2011 дивиденды за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, не имеется оснований для применения ставки 0% к таким доходам. Свой вывод Минфин обосновывает тем, что согласно п. 2 ст. 5 Федерального закона N 368-ФЗ положения п. 3 ст. 284 НК РФ в редакции указанного закона применяются с 1 января 2011 года и распространяются на правоотношения только по налогообложению дивидендов, начисленных по результатам деятельности организации за 2010 год и последующие периоды, но не ранее.

Значит, дивиденды, начисленные за предшествующие периоды и выплачиваемые с 1 января 2011 года, облагаются налогом на прибыль в установленном порядке по ставке 20%. То есть, если следовать логике Минфина, дивиденды, выплаченные в 2011-м и следующих за ним годах за счет нераспределенной прибыли "за девять месяцев 2010 года и ранее", вовсе и не дивиденды, и ставка 9% к ним не применима.

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1 и рассчитаем налог на прибыль, руководствуясь логикой Минфина.

Налог на прибыль, который налоговый агент удержит с каждого акционера, составит 120 000 руб. (750 000 руб. х 0% + 450 000 руб. х 0% + 600 000 руб. х 20%).

К выплате каждому акционеру причитается 1 680 000 руб. (1 800 000 - 120 000).

Отметим, что данное письмо было направлено Письмом ФНС России от 16.07.2012 N ЕД-4-3/11628@ нижестоящим налоговым органам для использования в работе.

Судебные разбирательства

Письмо Минфина - нормативно-правовой акт?

Один из налогоплательщиков (далее - общество), не согласившись с таким подходом Минфина (который свою позицию в течение года высказывал не единожды*(4)), обратился в Высший арбитражный суд с заявлением о признании недействующим вышеуказанного Письма Минфина России N 03-03-10/34 (см. Решение ВАС РФ от 29.11.2012 N ВАС-13840/12).

По мнению общества, данное письмо является нормативно-правовым актом, устанавливающим общеобязательные правила поведения для неопределенного круга лиц. При этом, считает заявитель, разъяснение, содержащееся в оспариваемом письме, незаконно возлагает на налогоплательщиков дополнительное налоговое бремя, запрещая применять ставку налога на прибыль организаций 0% к дивидендам, выплачиваемым из нераспределенной прибыли прошлых лет. Также в письме определяется, что к таким дивидендам должна применяться налоговая ставка 20%, тем самым вводится правило, не содержащееся в ст. 284 НК РФ.

Минфин, возражая против заявленного требования, указал, что оспариваемое письмо не является нормативно-правовым актом, содержит разъяснение по конкретному вопросу. Оно подготовлено в ответ на запрос налогоплательщика, по своему содержанию носит рекомендательный характер, учитывающий специфику конкретной ситуации. Кроме того, этот акт необязателен для применения налоговыми органами. По мнению Минфина, в письме содержится разъяснение по вопросу применения законодательства о налогах и сборах, данное им ФНС в порядке, предусмотренном ст. 34.2 НК РФ, что не влечет признания письма нормативно-правовым актом. С учетом изложенного Минфин ходатайствовал о прекращении производства по делу.

Однако судьи не приняли доводы Минфина. Дело в том, что из текста упомянутого письма следует: содержащееся в нем разъяснение устанавливает с учетом пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ обязательные правила поведения для налоговых органов и налогоплательщиков, указывая на невозможность применения налоговой ставки 0% к дивидендам, выплачиваемым за счет нераспределенной прибыли прошлых лет.

Оспариваемое письмо было направлено Федеральной налоговой службе для руководства в ее практической деятельности, что не исключает возможности многократного применения содержащихся в нем разъяснений, порождает правовые последствия для неопределенного круга лиц и обязанность налоговых органов использовать это письмо в работе при проведении ими мероприятий налогового контроля.

При таких обстоятельствах судьи пришли к выводу, что оспариваемое письмо является актом, принятым (изданным) федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов, и содержит разъяснения, рассчитанные на многократное применение. С учетом изложенного Минфину было отказано в удовлетворении ходатайства о прекращении производства по делу, и заявленное обществом требование было рассмотрено по существу.

Письмо Минфина признано недействующим

В конечном итоге Письмо Минфина России N 03-03-10/34 было признано недействующим. Вот какие аргументы привели высшие арбитры.

Внесенные Федеральным законом N 368-ФЗ изменения направлены на улучшение положения налогоплательщиков, поскольку по сравнению с ранее действовавшей редакцией п. 3 ст. 284 НК РФ в рамках нового правового регулирования налогоплательщикам, претендующим на применение налоговой ставки 0% в отношении полученных ими доходов в виде дивидендов, необходимо соблюдать не три, а два условия: о размере доли и сроке владения ею.

Свою позицию, изложенную в оспариваемом письме, Минфин основывает на толковании положений п. 2 ст. 5 Федерального закона N 368-ФЗ. Процитируем эту норму: положения пункта 3 статьи 284 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции настоящего Федерального закона) применяются с 1 января 2011 года и распространяются на правоотношения по налогообложению налогом на прибыль организаций доходов в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 год и последующие периоды.

Однако содержащееся в приведенной норме условие направлено на разрешение вопроса о действии во времени внесенных этим законом изменений и не содержит дополнительного ограничения, отсутствующего в п. 3 ст. 284 НК РФ, в виде запрета на применение налоговой ставки 0% в случае выплаты дивидендов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет.

Согласно п. 2 ст. 42 Закона об АО акционерное общество вправе по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов, источником выплаты которых является прибыль такого общества после налогообложения (чистая прибыль общества).

Чистая прибыль акционерного общества определяется по данным бухгалтерской отчетности.

В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению*(5) конечный финансовый результат деятельности организации в отчетном году формируется и обобщается по счету 99 "Прибыли и убытки".

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 "Прибыли и убытки" закрывается, сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается с данного счета в кредит (дебет) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по счету 84 в корреспонденции со счетами 75 "Расчеты с учредителями" и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Следовательно, по своей экономической природе чистая прибыль и нераспределенная прибыль тождественны, что исключает различный режим налогообложения в зависимости от отчетного периода, за который общество принимает решение о направлении части прибыли на выплату дивидендов.

Таким образом, толкование, допущенное Минфином в оспариваемом письме, в соответствии с которым устанавливается подобный запрет на применение налоговой ставки 0% по налогу на прибыль, приводит к формированию новых правил налогообложения в отношении дивидендов и изменяет порядок исчисления налога при распределении прибыли, полученной до 2010 года, что противоречит положениям п. 3 ст. 284 НК РФ и п. 2 ст. 5 Федерального закона N 368-ФЗ.

Исходя из изложенного, высшие арбитры пришли к выводу, что оспариваемое письмо, изданное Минфином, не соответствует названным положениям действующего законодательства и подлежит признанию недействующим в полном объеме.

Итак, следуя логике решения ВАС, полагаем, что начиная с 1 января 2011 года при выплате дивидендов за счет нераспределенной прибыли за девять месяцев 2010 года и предшествующие периоды надо применять не общеустановленную 20%-ю ставку налога на прибыль, а ставки, предусмотренные для дивидендов п. 3 ст. 284 НК РФ, - 9% или 0%. При этом, чтобы имелась возможность использовать в данном случае нулевую ставку, нужно принимать во внимание стоимость вклада - более 500 млн. руб. (то есть положение, действующее до внесения изменений Федеральным законом N 368-ФЗ).

Л.Е. Тимофеева,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 2, январь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

*(2) Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

*(3) Федеральный закон от 27.12.2009 N 368-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ...".

*(4) Аналогичный вывод содержится в письмах Минфина России от 17.08.2012 N 03-03-06/2/90, от 10.08.2012 N 03-03-06/1/393, от 26.06.2012 N 03-03-06/1/321, от 26.03.2012 N 03-03-10/29.

*(5) Утверждены Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.