Учет расчетов с контрагентами по экспортному контракту (Н.В. Фирфарова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 2, январь 2013 г.)

Учет расчетов с контрагентами по экспортному контракту

Продолжая начатый в статье "Валютный контроль внешнеторговых операций" разговор об отношениях российской компании со своим зарубежным партнером в рамках заключенного внешнеторгового контракта, предлагаем читателю подробнее рассмотреть особенности отражения в бухгалтерском учете операций по экспортной сделке, в частности, поступления на валютный счет и продажи валютной выручки, а также курсовых разниц, неизбежно возникающих при пересчете в рубли активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте.

Бухгалтерский учет

Обратившись к Плану счетов и Инструкции по его применению*(1), можно увидеть, что все расчетные операции по валютному счету в банке отражаются в бухгалтерском учете компании на активном счете 52 "Валютные счета", который предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в иностранной валюте на территории страны и за рубежом. По дебету отражается поступление денежных средств на валютные счета, по кредиту - списание денежных средств с валютных счетов. Отметим, что к данному счету могут быть открыты субсчета:

- 52-1 "Валютные счета внутри страны";

- 52-2 "Валютные счета за рубежом".

К счету 52-1 открываются два субсчета второго порядка: 52-1-1 "Транзитные валютные счета" и 52-1-2 "Текущие валютные счета".

В соответствии со ст. 12 Закона о бухгалтерском учете*(2) денежное измерение объектов бухгалтерского учета производится в валюте РФ.

Особенности формирования в бухгалтерском учете информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, устанавливаются ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте"*(3) (далее - ПБУ 3/2006). Характерной особенностью объектов бухгалтерского учета, выраженных в иностранной валюте, является то, что их стоимость подлежит пересчету в валюту РФ. Пересчет стоимости актива или обязательства в рубли производится по официальному курсу валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ на дату совершения операции в иностранной валюте (п. 5, 6 ПБУ 3/2006).

Согласно п. 7 ПБУ 3/2006 пересчет средств на банковских счетах в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

Датой совершения операции в иностранной валюте признается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции (п. 3 ПБУ 3/2006).

Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте приведены в приложении к ПБУ 3/2006:

- для операций по банковским счетам - дата поступления денежных средств на банковский счет организации в иностранной валюте или их списания со счета;

- для доходов организации - дата признания доходов в иностранной валюте;

- для расходов организации - дата признания расходов в иностранной валюте.

Отчетной признается дата, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность (п. 4 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"*(4)). Требования к бухгалтерской отчетности установлены ст. 13 Закона о бухгалтерском учете. Так, в соответствии с ч. 5 указанной статьи закона промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за отчетный период менее отчетного года. Пунктом 48 ПБУ 4/99 определено, что организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года. Соответственно, пересчет должен осуществляться ежемесячно, в последний день календарного месяца, по курсу, действующему на этот день, как того требует п. 8 ПБУ 3/2006.

Как можно заметить, организации необходимо осуществлять пересчет активов и обязательств не единожды: на последнее число каждого месяца, на дату возникновения актива или обязательства, а также на дату оплаты. В любом из указанных случаев будет возникать положительная или отрицательная курсовая разница.

Курсовая разница - разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода (п. 3 ПБУ 3/2006).

В соответствии с п. 12 ПБУ 3/2006 курсовая разница подлежит отражению в учете в отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательства по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность. Курсовые разницы в бухгалтерском учете отражаются в составе прочих доходов или расходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(5), п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(6)).

Положительные курсовые разницы возникают в учете, когда курс иностранной валюты изменяется в пользу организации. К примеру, курс доллара США на дату отгрузки товара иностранному покупателю ниже, чем на дату поступления денежных средств в оплату отгруженного товара. В таком случае в учете у продавца возникнет положительная курсовая разница, которая будет списываться в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". И наоборот, отрицательная курсовая разница возникает при изменении курса иностранной валюты по отношению к рублю не в пользу организации, например, при снижении курса доллара США на дату поступления денежных средств в оплату отгруженного товара по отношению к курсу на дату отгрузки товара иностранному покупателю. Образующаяся разница при этом будет списываться в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Отметим, что бухгалтер организации ежемесячно путем сопоставления дебетового оборота по счету 91-2 и кредитового оборота по счету 91-1 определяет финансовый результат, который отражается на счете 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" по прочим операциям. Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается на счет 99 "Прибыли и убытки". Таким образом, в бухгалтерской отчетности счет 91 "Прочие доходы и расходы" сальдо на отчетную дату не имеет. Значит, курсовые разницы, входящие в состав прочих доходов и расходов организации, участвуют в формировании конечного финансового результата хозяйственной деятельности компании за отчетный период.

Налоговый учет

В налоговом учете доходы в виде экспортной выручки в иностранной валюте подлежат пересчету в рубли по курсу, действующему на дату признания дохода. В силу абз. 3 п. 3 ст. 248 НК РФ пересчет указанных доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов в соответствии со ст. 271, 273 НК РФ. Как известно, в целях применения гл. 25 НК РФ предусмотрены два метода - кассовый*(7) и метод начисления.

При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на расчетный счет организации в банке или в ее кассу (п. 2 ст. 273 НК РФ). Сумма дохода определяется путем пересчета полученного платежа в иностранной валюте в рубли по официальному курсу на дату получения оплаты (п. 2 ст. 273 НК РФ), поэтому курсовые разницы не возникают.

Зато курсовые разницы возникают у налогоплательщика, применяющего метод начисления:

- положительная курсовая разница - при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, а также уценке обязательств, выраженных в иностранной валюте. При этом она образует внереализационный доход (п. 2, 11 ст. 250 НК РФ);

- отрицательная курсовая разница - при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, а также дооценке обязательств, выраженных в иностранной валюте. В данном случае возникает внереализационный расход (пп. 5, 6 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Пунктом 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ определено, что доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения прибыли пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода (расхода). Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода - в зависимости от того, что произошло раньше. Иными словами, если у организации на конец отчетного (налогового) периода имеются непогашенные обязательства (требования), их необходимо пересчитать по курсу ЦБ РФ. Пересчет обязательства (требования) в рубли производится следующим образом:

- если обязательство (требование) не погашено (не исполнено) на конец отчетного (налогового) периода - по курсу ЦБ РФ на последнее число соответствующего периода;

- если обязательство (требование) в течение отчетного (налогового) периода погашено (исполнено) - по курсу ЦБ РФ на дату такого погашения.

Пример 1

Российская организация в соответствии с заключенным внешнеторговым контрактом экспортировала продукцию иностранному контрагенту. Стоимость продукции составила 100 000 долл. США. Отгрузка со склада произведена 31 января 2013 г.

Плата за товар поступила на валютный счет организации 25 февраля 2013 г. Организация приняла решение о продаже части валютной выручки. Поручение на продажу 50 000 долл. США направлено банку 1 марта 2013 г. Оставшаяся часть экспортной выручки переведена на текущий валютный счет, по которому до конца месяца не происходило движения денежных средств. Официальный курс доллара США составил (условно):

- 31 января 2013 г. - 30,53 руб./долл. США;

- 25 февраля 2013 г. - 30,91 руб./долл. США;

- 28 февраля 2013 г. - 30,8 руб./долл. США;

- 1 марта 2013 г. - 30,85 руб./долл. США;

- 31 марта 2013 г. - 31,01 руб./долл. США.

Биржевой курс валюты на дату ее продажи составил (условно) 31,95 руб./долл. США.

В бухгалтерском учете российской организации будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
31 января 2013 года
Отражена выручка от реализации продукции по курсу на дату отгрузки (100 000 долл. США х 30,53 руб./долл. США)	62	90-1	3 053 000
25 февраля 2013 года
Поступила экспортная выручка по курсу на дату оплаты (100 000 долл. США х 30,91 руб./долл. США)	52-1-1 *	62	3 091 000
Отражена положительная курсовая разница на дату погашения задолженности контрагентом (100 000 долл. США х (30,91 руб./долл. США - 30,53 руб./долл. США))	62	91-1	38 000
28 февраля 2013 года
Отражена отрицательная курсовая разница от переоценки валюты на валютном счете (100 000 долл. США х (30,91 руб./долл. США - 30,8 руб./долл. США))	91-2	52-1-1	11 000
1 марта 2013 года
Отражена положительная курсовая разница от переоценки валюты на транзитном валютном счете ((30,85 руб./долл. США - 30,8 руб./долл. США) х 100 000 долл. США)	52-1-1	91-2	5 000
Часть валютной выручки направлена на продажу (50 000 долл. США х 30,85 руб./долл. США)	57	52-1-1	1 542 500
Зачислены денежные средства на расчетный счет после продажи валюты по биржевому курсу (50 000 долл. США х 31,95 руб./долл. США)	51	91-1	1 597 500
Списана стоимость проданной валюты (50 000 долл. США х 30,85 руб./долл. США)	91-2	57	1 542 500
Оставшиеся денежные средства переведены на текущий валютный счет организации (100 000 долл. США х 30,85 руб./долл. США - 1 542 500 руб.)	52-1-2 **	52-1-1	1 542 500
31 марта 2013 года
Отражена положительная курсовая разница от переоценки валюты на текущем валютном счете ((31,01 руб./долл. США - 30,85 руб./долл. США) х 50 000 долл. США)	52-1-2	91-1	8 000
* 52-1-1 - транзитный валютный счет. ** 52-1-2 - текущий валютный счет.

Авансы. Как с ними быть?

Установлено, что полученная предоплата не является доходом организации (п. 3, 12 ПБУ 9/99). Она учитывается обособленно на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в рублевой оценке по курсу иностранной валюты, установленному на дату получения денежных средств, к примеру, на открытом субсчете 62 "Авансы полученные". Выручка от реализации товаров включается в состав доходов от обычных видов деятельности на дату перехода права собственности на товары к покупателю в рублевой оценке по курсу, установленному на дату получения предоплаты (п. 5, 6, 12 ПБУ 9/99, абз. 3 п. 9 ПБУ 3/2006). В момент признания выручки производится зачет суммы полученной предоплаты в счет оплаты товаров.

Обратившись снова к нормам ПБУ 3/2006, можно четко уяснить, что доход организации при условии получения аванса признается в бухгалтерском учете по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса. Кроме того, пересчет полученных авансов после их принятия к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится. На это указывают п. 9, 10 данного бухгалтерского стандарта.

Таким образом, авансы, полученные в иностранной валюте, в бухгалтерском учете не пересчитываются, и следовательно, курсовые разницы не образуются.

Не образуются они и в налоговом учете. Надо учитывать, что при применении организацией метода начисления сумма полученного аванса не включается в состав доходов на основании пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ. Выручка от реализации товаров признается доходом от реализации на дату перехода права собственности на товары к покупателю. В случае получения аванса доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату получения аванса (абз. 2 п. 8 ст. 271, абз. 3 ст. 316 НК РФ). Согласно п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ суммы полученных авансов при применении метода начисления не переоцениваются. Соответственно, курсовых разниц у организации не возникает.

Пример 2

Российская организация заключила экспортный контракт на поставку товаров, в соответствии с условиями которого предусмотрена предоплата в размере 100%. Сумма контракта составила 80 000 евро. Предоплата от контрагента поступила 15 января 2013 г. Товары реализованы 10 февраля 2013 г.

Официальный курс евро на день предоплаты составил (условно) 41,53 руб./евро.

В бухгалтерском учете российской организации будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
15 января 2013 года
Получена предоплата за товар (80 000 евро х 41,53 руб./евро)	52	62-ав	3 322 400
10 февраля 2013 года
Отражена выручка от реализации продукции (80 000 евро х 41,53 руб./евро)	62	90-1	3 322 400
Зачтена сумма предоплаты	62-ав	62	3 322 400

Как быть в ситуации, когда часть выручки оплачена авансом, а остальная часть - после реализации товаров? В таком случае на момент отгрузки товара, по которым имел место аванс, сумма выручки продавца в той части, по которой была предоплата, не переоценивается. Сумма, по которой на момент отгрузки числится задолженность, переоценивается по курсу на дату отгрузки.

Пример 3

В условиях внешнеторгового контракта предусмотрена предоплата в размере 30% суммы сделки. Сумма контракта - 100 000 евро. Предоплата от контрагента поступила 30 января 2013 г. Товары отгружены 15 февраля 2013 г. Окончательное погашение задолженности по контракту (70 000 евро) состоялось 1 марта 2013 г.

Официальный курс евро составил (условно):

- 30 января - 41,53 руб./евро;

- 15 февраля - 41,44 руб./евро;

- 28 февраля - 41,3 руб./евро;

- 1 марта - 41,37 руб./евро.

В бухгалтерском учете российской организации будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
30 января 2013 года
Получена предоплата за товар (100 000 евро х 30% х 41,53 руб./евро)	52	62-ав	1 245 900
15 февраля 2013 года
Отражена выручка от реализации продукции (30 000 евро х 41,53 руб./евро + 70 000 евро х 41,44 руб./евро)	62	90-1	4 146 700
Зачтена сумма предоплаты	62-ав	62	1 245 900
28 февраля 2013 года
Отражена на конец месяца отрицательная курсовая разница по непогашенной задолженности покупателя (70 000 евро х (41,44 руб./евро - 41,3 руб./евро))	91-2	62	9 800
1 марта 2013 года
Погашение задолженности (70 000 евро х 41,37 руб./евро)	52	62	2 895 900
Отражена положительная курсовая разница, возникшая при погашении задолженности (70 000 евро х 70% х (41,37 - 41,3) руб./евро)	62	91-1	4 900

Н.В. Фирфарова,

к.э.н., эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 2, январь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

*(2) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(3) Утверждено Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

*(4) Утверждено Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

*(5) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

*(6) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

*(7) Правом на применение кассового метода признания доходов и расходов могут воспользоваться лишь организации, у которых сумма выручки от реализации без учета НДС в среднем за предыдущие четыре квартала не превышает 1 млн. руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ).