Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2012 N 03-07-05/55 (Е.С. Казаков, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 2, январь 2013 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2012 N 03-07-05/55

Одним из частых споров по вопросу применения налоговых вычетов по НДС является определение периода, в котором их можно применять.

Для того чтобы получить право на такие вычеты, налогоплательщик должен выполнить ряд условий:

- правильно оформить счет-фактуру с выделенным налогом и соответствующие первичные документы;

- товары (работы, услуги) должны быть приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС, и поставлены на учет (пп. 1 и 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

При анализе данных положений нет прямого указания на то, что вычет должен быть осуществлен немедленно именно в том периоде, когда эти условия оказались выполнены. Однако такой подход существует.

Чиновники, кажется, не против того, чтобы применить вычет позднее, то есть до того, как условия для него были соблюдены. Однако из их разъяснений получается, что фактически все равно, пусть и с опозданием, вычет должен быть отнесен именно к периоду их соблюдения. В такой ситуации надо подать уточненную декларацию за период соблюдения условий (см., например, Письмо Минфина России от 13.10.2010 N 03-07-11/408). Это для них, видимо, принципиально, ведь бюджет не понесет никакого убытка, если вычеты будут правомерно применены с опозданием.

При этом чиновники не различают, по каким причинам налогоплательщик не произвел вычет своевременно: в результате ошибки или по каким-либо иным основаниям. Как, например, в случае, описанном в Письме Минфина России от 31.10.2012 N 03-07-05/55.

Из письма можно понять, что налогоплательщик осуществлял операции, как облагаемые НДС, так и не облагаемые этим налогом. Естественно, в таких случаях нередко бывает, что налогоплательщик, приобретая в каком-то периоде товары (работы, услуги), не может сразу определить, в каких операциях он будет их использовать. Ясность может возникнуть в более позднем налоговом периоде.

Между прочим, согласно п. 2 ст. 171 НК РФ в общем случае вычетам подлежат суммы НДС в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ. Следовательно, не будучи уверенным в том, что он будет использовать товары (работы, услуги) в операциях, облагаемых НДС, налогоплательщик и не должен применять налоговые вычеты по ним даже при соблюдении всех условий.

Есть также решения арбитров, поддерживающие данную позицию чиновников.

Например, в Постановлении ФАС ВВО от 07.06.2010 N А79-5798/2009 утверждается, что право на применение вычета по НДС может быть реализовано в том налоговом периоде, в котором соблюдены условия для его применения. Возможность применять вычет в более поздние налоговые периоды по усмотрению налогоплательщика законодательство не содержит, даже при опоздании на один налоговый период (то есть в следующем квартале) (Постановление ФАС ВВО от 26.02.2010 N А82-4790/2009-37).

В Постановлении ФАС СКО от 20.11.2009 N А53-6624/2008 суд пошел еще дальше, фактически признав счет-фактуру не необходимым условием для получения вычета, а подтверждением права налогоплательщика на него. Счет-фактура был получен в более позднем налоговом периоде, чем тот, к которому относились первичные документы, которыми была оформлена хозяйственная операция.

По мнению суда, поскольку хозяйственные операции относятся к конкретным, фиксированным и четко определяемым налоговым периодам, вычеты по ним должны производиться на основании операций, осуществляемых в соответствующих налоговых периодах. Следовательно, вычет по НДС должен быть произведен в периоде совершения операции по приобретению товара (с соблюдением требований п. 1 ст. 171 НК РФ). При этом право на вычет может быть реализовано только после получения надлежаще оформленного счета-фактуры.

Налогоплательщик, получивший надлежаще оформленный счет-фактуру, в следующем налоговом периоде после получения и реализации товара (работы, услуги) должен подать уточненную декларацию по налогу за тот период, в котором была совершена хозяйственная операция, и заявить о вычете налога. Арбитры посчитали, что предъявление налога к вычету в периоде получения счета-фактуры без привязки к моменту совершения операции по приобретению товара недопустимо.

В Постановлении ФАС СЗО от 14.11.2008 N А21-6798/2007 в аналогичной ситуации судьи также приняли решение не в пользу налогоплательщика. Правда, они указали, что при разрешении вопроса о правомерности отражения налоговых вычетов в более поздние налоговые периоды следует установить обстоятельства, свидетельствующие о причинах, которыми обусловлены данные действия налогоплательщика. То есть налогоплательщик должен обосновать несвоевременность получения от контрагентов счетов-фактур.

Как видим, чиновники и судьи основывают свои выводы на том, что Налоговый кодекс прямо не указывает на возможность переноса налоговых вычетов на более поздние периоды, хотя и не запрещает этого. Но аргументов для таких выводов недостаточно, в результате ситуация принимает неоднозначный вид.

Даже чиновники не уверены в своей правоте. Так, Минфин в Письме от 01.10.2009 N 03-07-11/244 высказывался иначе. Он утверждал, что право на вычет НДС возникает у налогоплательщика не ранее того налогового периода, в котором товар был принят на учет, в случае наличия у него счета-фактуры по этому товару. Воспользоваться этим правом можно в течение трех лет после окончания соответствующего налогового периода, в котором у налогоплательщика возникло право на вычет налога (см. также письма Минфина России от 30.07.2009 N 03-07-11/188, от 30.04.2009 N 03-07-08/105).

Но все же больше положительной арбитражной практики для налогоплательщиков. При этом есть несколько решений ВАС по данному поводу.

Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 2217/10 содержится важная мысль, что ст. 172 НК РФ, определяющая порядок применения налоговых вычетов, не исключает возможности применения вычета сумм НДС за пределами налогового периода, в котором товары (работы, услуги) оплачены, а основные средства - оплачены и поставлены на учет (см. также Постановление от 31.01.2006 N 10807/05). То обстоятельство, что общество заявило налоговый вычет, право на который возникло в 2004-2005 годах, в налоговой декларации за I квартал 2006 года, само по себе не может служить основанием для лишения его права на применение налогового вычета, если соблюден трехлетний срок, установленный п. 2 ст. 173 НК РФ.

То обстоятельство, что общество заявило налоговые вычеты в налоговой декларации за иной налоговый период, а не представило уточненную налоговую декларацию, не может служить правовым основанием для лишения его права на обоснованную налоговую выгоду (Постановление Президиума ВАС РФ от 30.06.2009 N 692/09). Похожий вывод в отношении целесообразности перенесения показателей сумм налоговых вычетов из декларации за один период в декларацию за другой период сделан в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11.03.2008 N 14309/07.

Таким образом, наиболее вероятно, что суд в подобной ситуации примет сторону налогоплательщика.

Е.С. Казаков,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 2, январь 2013 г.