Учет и налогообложение аффилированных лиц (Н.Н. Парасоцкая, Е.Ф. Попова, "Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 1, январь 2013 г.)

Учет и налогообложение аффилированных лиц

Понятие "аффилированное лицо" произошло от английского "affiliate", которое означает связывать, присоединять, устанавливать отцовство или авторство. Определение понятия "аффилированные лица" можно найти в различных источниках права, приведем некоторые.

Аффилированные лица - это физические и юридические лица (в частности, инвесторы), способные оказывать влияние на деятельность хозяйствующего субъекта (юридического и/или физического лица, например, компании) вследствие участия в его капитале или членства в руководящих органах.

Аффилированными лицами юридического лица можно признать:

лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо вклады, составляющие уставный или складочный капитал, доли данного юридического лица;

член совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа;

лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо;

некоторые другие лица.

Аффилированными лицами физического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность (индивидуального предпринимателя), считаются:

лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой относится данное физическое лицо;

юридическое лицо, в котором данное физическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица.

К информации об аффилированных лицах в бухгалтерской отчетности относятся данные об операциях между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и аффилированным лицом.

Операцией между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и аффилированным лицом считается любая операция по передаче каких-либо активов или обязательств между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и аффилированным лицом. Операциями с аффилированным лицом могут быть:

приобретение и продажа товаров, работ, услуг;

приобретение и продажа основных средств и других активов;

аренда имущества и предоставление имущества в аренду;

передача результатов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

финансовые операции, включая предоставление займов и участие в уставных (складочных) капиталах других организаций;

предоставление и получение гарантий и залогов;

другие операции.

Согласно ст. 93 "Информация об аффилированных лицах общества" Федерального закона "Об акционерных обществах" (с изменениями и дополнениями) аффилированные лица акционерного общества обязаны в письменной форме уведомить общество о принадлежащих им акциях общества с указанием их количества и категорий (типов) не позднее 10 дней с даты их приобретения. В соответствии со ст. 80 того же ФЗ лицо, имеющее намерение самостоятельно или совместно со своим аффилированным лицом (лицами) приобрести 30 или более процентов размещенных обыкновенных акций общества с числом акционеров - владельцев обыкновенных акций более одной тысячи с учетом количества уже принадлежащих ему акций, обязано не позднее чем за 30 дней до даты приобретения акций направить обществу письменное заявление о намерении приобрести указанные акции. Кроме того, лицо, которое самостоятельно или совместно со своим аффилированным лицом (лицами) приобрело 30 или более процентов размещенных обыкновенных акций общества, в течение 30 дней с даты приобретения обязано предложить акционерам продать ему принадлежащие им обыкновенные акции общества по цене не ниже средневзвешенной цены приобретения акций общества за последние шесть месяцев, предшествующие дате приобретения 30 или более процентов акций общества. В случае если в результате непредставления по вине аффилированного лица указанной информации или ее несвоевременного представления обществу причинен имущественный ущерб, аффилированное лицо несет ответственность в размере причиненного ущерба.

Каждое акционерное общество обязано само вести учет своих аффилированных лиц и представлять отчетность о них в контролирующий орган в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации (п. 4 ст. 93 Закона "Об Акционерных обществах" - далее Закон об АО). Списки аффилированных лиц общества относятся к документам, которые оно обязано хранить по месту нахождения его исполнительного органа (ст. 89 Закона об АО), а также предоставлять акционерам по их требованию в порядке, установленном п. 2 ст. 91 Закона об АО.

Порядок раскрытия информации акционерными обществами установлен ст. 92 Закона об АО и Положением "О раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг", утвержденным приказом ФСФР от 10.10.2006 N 06-117/пз-н (далее - Положение).

Обязанность по раскрытию информации для акционерных обществ (в том числе сведений об их аффилированных лицах) согласно п. 2 ст. 92 Закона об АО и п. 8.1.2 Положения возникает только с даты, следующей за датой государственной регистрации выпуска (дополнительного выпуска) облигаций или иных ценных бумаг общества, размещаемых путем открытой подписки (публичного размещения), и прекращается в случаях и в порядке, предусмотренных п. 8.1.3 Положения.

Соответственно, если общество публично не размещает облигации или иные ценные бумаги, то раскрывать информацию оно не должно, и названное выше Положение на такое общество не распространяется. Однако от обязанности вести учет аффилированных лиц оно не освобождается.

Раскрытие информации об аффилированных лицах общества, обязанного раскрывать информацию, регламентируется п. 8.5 Положения. В частности, общество обязано опубликовать на странице в сети Интернет список аффилированных лиц, составленный на дату окончания отчетного квартала, не позднее 2 рабочих дней с даты окончания отчетного квартала, а тексты изменений, произошедших в списке аффилированных лиц, не позднее 2 рабочих дней с даты внесения соответствующих изменений в этот список (п. 8.5.3 Положения). В этом случае список аффилированных лиц общества в силу п. 8.5.2 Положения должен быть составлен по форме согласно Приложению 30 к Положению.

Каких-либо требований к ведению учета аффилированных лиц общества, на которое действие Положения не распространяется, законодательство не содержит.

Таким образом, общество, которое публично не размещает ценные бумаги, ведет учет аффилированных лиц в свободной форме.

Следует обратить внимание, что в соответствии с п. 1 постановления ФКЦБ России от 30.09.99 N 7 "О порядке ведения учета аффилированных лиц и представления информации об аффилированных лицах акционерных обществ" акционерное общество обязано указывать только те сведения о своих аффилированных лицах, которые известны или должны были стать известными этому акционерному обществу.

Это означает, что от акционерного общества, которое не располагает информацией об аффилированных лицах (а обязанности иметь такую информацию оно и не несет), особенно это относится к тем аффилированным лицам акционерного общества, которые признаются таковыми в силу принадлежности к той же группе лиц, к которой принадлежит это акционерное общество, нельзя требовать этой информации. В список аффилированных лиц акционерного общества в обязательном порядке включается только та информация, которая стала известна этому акционерному обществу на дату составления списка, или должна была стать ему известна, например, как уже отмечалось выше, в силу требований п. 2 ст. 93 Федерального закона "Об акционерных обществах".

Но в этом плане есть ряд открытых вопросов и неясностей, связанных с самим понятием "аффилированное лицо" и, соответственно, с учетом аффилированных лиц, на чем мы и остановимся ниже.

Применение норм об аффилированных лицах в акционерных отношениях затрудняется тем, что не определен сам порядок признания лица аффилированным. Причиной является такой неопределенный признак аффилированности, указанный, однако, в законе в качестве основного, как "способность оказывать влияние на деятельность физических и юридических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность".

Во-первых, не совсем ясно, на какого рода деятельность должны оказывать влияние аффилированные лица. Если бы речь шла исключительно о предпринимательской деятельности, то определение должно было бы звучать следующим образом: аффилированные лица - это физические и юридические лица, способные оказывать влияние на предпринимательскую деятельность юридических и физических лиц. Очевидно, что деятельность любого хозяйствующего субъекта зависит от большого числа посторонних факторов, в том числе от деятельности других субъектов, которые в определенной степени способны оказывать влияние на предпринимательскую деятельность друг друга, зачастую и не подозревая об этом.

Во-вторых, из определения аффилированного лица не видно, какого рода влияние должен оказывать один субъект на деятельность другого субъекта предпринимательской деятельности, чтобы его можно было признать аффилированным. Категория "влияния" слишком широка и должна быть обязательно конкретизирована, иначе она неизбежно будет пониматься по разному, а это может повлечь различную правоприменительную практику, что чревато нежелательными последствиями*(1).

Проблемы возникают также при учете аффилированных лиц. Перечень лиц, относящихся к аффилированным в соответствии с законом "О конкуренции...", достаточно внушителен. Основания, по которым лицо признается аффилированным с акционерным обществом, включает такой критерий, как обладание информацией, не являющейся общедоступной (родственные отношения, наличие соглашений (согласованных действий) и т.п.). Однако информация сама по себе не статична и постоянно обновляется, требует от общества определенных усилий для отслеживания изменений.

Когда речь идет об аффилированных лицах, являющихся таковыми в соответствии с признаками аффилированного лица, изложенными выше (член совета директоров, член коллегиального исполнительного органа, лицо, осуществляющее полномочия единоличного исполнительного органа и т.д.), то сложностей с составлением и ведением списка аффилированных лиц не возникает. В других же случаях совершенно не ясно, каким образом акционерное общество должно выявлять аффилированных с ним лиц, так как обязанность лиц уведомлять акционерное общество о своей аффилированности действующим законодательством РФ не предусмотрена.

К тому же общество имеет права требовать у инвестора обязательного предоставления информации, только если это предусмотрено действующим законодательством. Исключением является уже упоминавшаяся выше обязанность аффилированных лиц уведомить в письменной форме общество "о принадлежащих им акциях общества с указанием их количества и категорий (типов) не позднее 10 дней с даты приобретения акций" [п. 2 ст. 93; 3].

Следовательно, установление аффилированности лиц в настоящее время возможно только в том случае, если лицо самостоятельно предоставит сведения о своей аффилированности. Действующим законодательством не определен порядок контроля за полнотой и правильностью составления раскрываемого списка. Установление фактов нарушения требований о ведении учета аффилированных лиц и предоставления информации об аффилированных лицах акционерных обществ может в большинстве случаев осуществляться только исходя из формальных соответствий признакам аффилированного лица.

Как известно, в налоговом праве для обозначения лиц, связанных определенными отношениями, в силу которых одно лицо может определять решения другого, используется термин "взаимозависимые лица". Регламентация в рассматриваемой сфере направлена на защиту публичных интересов в том, что касается правильности исчисления и уплаты налогов. Под взаимозависимыми лицами закон понимает физических лиц и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или результаты их деятельности. В данном случае законодатель, на наш взгляд, неоправданно отказался от использования термина "аффилированные лица" и ввел новый термин. Полагаем, что аффилированные лица можно считать взаимозависимыми, и наоборот, так как в основу отнесения к ним положен один и тот же критерий - влияние на деятельность другого лица.

Остановимся также на некоторых вопросах, относящихся к налогообложению аффилированных лиц.

Специальные льготные налоговые режимы, изначально предусмотренные для субъектов малого предпринимательства, в настоящее время значительно расширяют круг лиц, имеющих право на льготы. В то же время если льготным режимом станут пользоваться средние и даже крупные организации, то это поставит малый бизнес в неравные условия. Поэтому необходимо принимать меры по выявлению и устранению законодательных "лазеек", позволяющих манипулировать налоговой базой по специальным налоговым режимам.

Для сокращения возможностей уклонения от налогов при применении специальных режимов важно идентифицировать предпринимательские структуры для целей налогообложения с учетом аффилированных компаний (лиц). Официальное определение аффилированным лицам, которое подробно разбиралось выше, не совсем подходит для целей налогообложения, поскольку аффилированные лица часто создаются как раз с целью сокрытия налогов или снижения налоговых обязательств. Поэтому следует ввести определение аффилированных лиц в ст. 11 Налогового кодекса РФ. Специальные режимы и льготные режимы не должны, например, применяться к организациям, входящим в крупную сеть, а также к организациям, аффилированным с крупными и средними компаниями, вступающими с ними в сделки исключительно с целью снижения налоговых расходов. Так, если собственник (группа собственников) владеет десятками предприятий (например, торговой сетью), то следует признать его (их) аффилированным лицом для целей налогообложения, что станет основанием для неприменения специальных налоговых режимов.

Такой же порядок должен распространяться на организации, если важнейшие их функции централизованы или взаимозависимы (единое управление, снабжение и прочее). В этом случае указанная группа организаций должна считаться единым комплексом (аффилированным лицом), что лишает его оснований претендовать на применение специальных режимов.

Статусом аффилированных лиц часто прикрываются торговые организации в стремлении минимизировать налоговые платежи. Как правило, специально создается сеть организаций, участвующих в цепочке перепродаж, в которой основная организация находится на общем режиме налогообложения, а две или три организации, через которые происходит реализация и поступает основная выручка, пользуются ЕНВД, а остальные контрагенты, занимающиеся хранением, транспортировкой товаров, находятся на упрощенной системе налогообложения.

Широкое распространение получило использование специальных налоговых режимов для экономии на платежах по единому социальному налогу. Для этой цели применяется договор аутсорсинга, то есть договор о предоставлении персонала. Смысл данной операции заключается в том, чтобы учредить новую организацию, применяющую упрощенную систему налогообложения, а затем перевести в нее часть работников по договору о предоставлении персонала. Вновь созданная организация с фонда заработной платы работников, рассчитанного в том же размере, будет платить только 14 процентов в виде взноса в Пенсионный фонд Российской Федерации, т.к. налогоплательщики, находящиеся на упрощенной системе налогообложения, освобождены от единого социального налога. Организации, прошедшие такую реорганизацию, следовало бы для целей налогообложения приравнивать к аффилированным лицам.

Изменение правовых отношений организации со своими работниками с целью снижения налоговых обязательств также можно отнести к налоговой схеме с участием аффилированных лиц. Так, по этой схеме все работники организации специально регистрируются в качестве индивидуальных предпринимателей и начинают применять упрощенную систему налогообложения (в качестве объекта выбираются доходы). Организация прекращает трудовые отношения с работниками, а вместо трудового договора заключается гражданско-правовой, но уже с индивидуальными предпринимателями. В результате не начисляется единый социальный налог и налог на доходы физических лиц. Остается только единый налог с дохода, самостоятельно уплачиваемый индивидуальными предпринимателями - бывшими работниками организации.

Организации, проводящие реорганизацию, единственной целью которой является применение специального режима налогообложения, предлагаем считать аффилированными лицами для целей налогообложения. Например, такие схемы применяются в автотранспортных организациях с числом транспортных средств свыше 20. Головная организация учреждает ряд организаций, в которые передает по договору аренды ранее эксплуатировавшиеся ими транспортные средства. Созданные организации заключают агентский договор с арендодателем на продажу билетов и провоз багажа. По результатам работы 85% выручки от продажи билетов и 50% от провоза багажа перечисляют принципалу. Таким образом, большая часть выручки от автотранспортных услуг остается во вновь учрежденных организациях, уплачивающих единый налог на вмененный доход. Арендодатель платит налог на прибыль с суммы вознаграждения от продажи билетов, уменьшенной на сумму понесенных расходов. Кроме того, транспортные средства, в ряде случаев, передаются вышеуказанным организациям в безвозмездное пользование, соответственно занижается выручка арендодателя от оказания услуг*(2).

Часто налогоплательщики, находящиеся на общем режиме налогообложения, прибегают к налоговым схемам, позволяющим в ходе взаимодействия с организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими специальные налоговые режимы, значительно сэкономить на налогах. Такие организации для целей налогообложения также следует отнести к аффилированным лицам.

Оптимизационные цели также преследует использование отдельными налогоплательщиками единого налога на вмененный доход по следующей модели. Используется сдача в аренду помещений фирменными магазинами субъектам предпринимательства, перешедшим на уплату единого налога. Продукция предприятия на основании договора поставки продается субъекту предпринимательской деятельности по ценам, сниженным на 15-20%, представленных в виде скидок или бонусов. В свою очередь субъект предпринимательства реализует покупные товары конечному потребителю на основании договора розничной купли-продажи с собственной торговой наценкой в 10 и более процентов. В результате суммы скидок, бонусов и торговой наценки (суммарно 25-30% и более от розничной цены продукции) практически выводятся из-под налогообложения.

Особенностью практически всех налоговых схем, связанных с аффилированными лицами, является перевод "сэкономленных" денежных средств обратно в легальный оборот. Так, индивидуальный предприниматель на "сэкономленные" средства приобретает товар и реализует его организации, находящейся на общем режиме налогообложения, при этом оплата товара фактически не предполагается. Данная операция, проводимая индивидуальным предпринимателем, не является розничной торговлей (не уплачивается ЕНВД) и подпадает под общий режим налогообложения. Вместе с тем обязанности по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц у индивидуального предпринимателя не возникает, так как облагаемый доход у физического лица возникает только в момент реального поступления денежных средств или прекращения обязательств по оплате иным способом. В результате от индивидуального предпринимателя с этой операции бюджет недополучит налог на доходы физических лиц. Организация будет пользоваться товаром без оплаты, но будет обязана включить стоимость полученных товаров в состав налогооблагаемой прибыли.

"Сэкономленные" благодаря схемам и операциям с аффилированными лицами средства легализуются не только посредством реализации товара, но и через вексельные операции. Например, организация эмитирует собственный простой вексель со сроком платежа "по предъявлению", передает его субъекту малого предпринимательства. В счет оплаты за вексель организация получает на расчетный счет денежные средства. Данные денежные средства носят характер заемных, вследствие чего они не включаются в налогооблагаемый оборот. Получатель - субъект малого предпринимательства может не предъявлять такой вексель к оплате в течение года с момента его выпуска.

Специальные режимы налогообложения также позволяют с наибольшим эффектом применять нелегальные или не вполне легальные схемы ухода от всех налогов, в т.ч. через "конвертную" оплату труда.

Каким же образом следует бороться с этими явлениями? Прежде всего - путем совершенствования законодательства, регулирующего отношения, связанные со специальными режимами налогообложения, и уточнения перечня лиц, имеющих право на их применение, а также правоприменительной практики. При этом следует исключить аффилированных лиц, использующих разного рода схемы снижения налоговых обязательств, из числа налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы. Это позволит обеспечить равные конкурентные условия для различных хозяйствующих субъектов.

Для того чтобы предотвратить уход от налогов и воспрепятствовать применению противоречащих законодательству способов минимизации налоговых обязательств, усилий одних только налоговых органов недостаточно. А борьба с налоговыми ухищрениями должна вестись двумя как административными, так и экономическими методами.

Административные методы борьбы с налоговыми нарушениями включают в себя законодательные барьеры, препятствующие применению налоговых схем, имеющих определенный умысел, жесткий контроль и полный учет действий налогоплательщиков, злоупотребляющих и манипулирующих налоговыми преимуществами.

Также необходимо, на наш взгляд, досконально изучить зарубежный опыт и закрепить законодательно специальные нормы, позволяющие через судебную систему выявлять аффилированных лиц и схемы уклонения от уплаты налогов, признавая сделки по этим схемам не соответствующим требованиям законодательства.

Введение таких норм, разумеется, потребует определенных затрат и немалых административных усилий, вместе с тем выгода будет состоять не только в увеличении налоговых поступлений от крупных организаций, но и в укреплении конкурентоспособности небольших фирм и компаний, которые мы относим к малому и среднему бизнесу.

Литература:

1) Налоговый кодекс РФ (НК РФ) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 16.07.1998) (действующая редакция)

2) Закон "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" N 948-1 от 22.03.1991 года

3) Положение "О раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг", утвержденное приказом ФСФР от 10.10.2006 N 06-117/пз-н

4) Постановление ФКЦБ России от 30.09.99 N 7 "О порядке ведения учета аффилированных лиц и представление информации об аффилированных лицах акционерных обществ"

5) Приказ от 13 января 2000 г. N 5н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Информация об аффилированных лицах" ПБУ 11/2000 (в ред. Приказа Минфина РФ от 30.03.2001 N 27н)

6) ФЗ "Об акционерных обществах" от 26.12.1995 N 208-ФЗ (принят ГД ФС РФ 24.11.1995) (действующая редакция)

II. Статьи периодических изданий

7) Ахмедшина А.Н. Аффилированные лица: правовые нормы и проблемы их применения // Журнал российского права. 2011. N 4

8) Потапов К. Аффилированные лица акционерных обществ: правовое регулирование // Рынок ценных бумаг. 2010. N 8

Н.Н. Парасоцкая,

доцент кафедры "Бухгалтерский учёт"

Финансового университета при Правительстве РФ,

кандидат экономических наук

Е.Ф. Попова,

учётный факультет Финансового университета

при Правительстве РФ

"Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 1, январь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Ахмедшина А.Н. Аффилированные лица: правовые нормы и проблемы их применения // Журнал российского права. 2011. N 4. с. 63

*(2) Потапов К. Аффилированные лица акционерных обществ: правовое регулирование // Рынок ценных бумаг. 2010. N 8