Переквалификация сделок: "игры разума" на поле судебных доктрин (И. Хаванова, "Налоговый вестник", N 2, февраль 2013 г.)

Переквалификация сделок: "игры разума" на поле судебных доктрин

06.11.2012 Президиум ВАС РФ снова рассмотрел вопрос о праве налоговых органов подавать в суд иски о признании сделок налогоплательщиков недействительными. В постановлении N 8728/12, отменив судебные акты, вынесенные в пользу инспекции, ВАС РФ в очередной раз исключил необоснованное вторжение налоговых органов в сферу гражданско-правовых отношений. Вопросы о признании сделок недействительными и об изменении их юридической квалификации актуализировались и в связи с развитием примирительных процедур в сфере налоговых правоотношений. В проекте федерального закона*(1) одним из результатов примирения сторон по спорам, возникающим из административных и иных правоотношений, названо "соглашение сторон, содержащее квалификацию сделки, совершенной лицом, участвующим в деле"*(2).

От цели, "противной основам правопорядка", - к деловой цели

Норма п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" о праве налоговых органов на предъявление исков "о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам" относится к нормам-долгожителям. Она появилась на несколько лет раньше первой части Гражданского кодекса РФ и задолго до принятия первой части Налогового кодекса РФ, в период, когда отечественное налоговое право еще не создало собственный правовой инструментарий для решения проблем в области уклонения от уплаты налогов и вынужденно прибегало исключительно к гражданско-правовым конструкциям.

Согласно ст. 166 ГК РФ сделка недействительна в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания (ничтожная сделка).

Сделка, совершенная с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности, ничтожна.

В качестве последствий ничтожности такой сделки ст. 169 ГК РФ при наличии умысла сторон устанавливает взыскание всего полученного ими по сделке в доход Российской Федерации.

Буквальная интерпретация, созвучная ст. 169 ГК РФ, казалось бы, ограничивает сферу применения нормы только ситуациями, когда налоговый орган обнаруживает сделку, не соответствующую публичному порядку, и для поступления налогов в бюджет вынужден применять последствия в виде взыскания в доход государства всего полученного по сделке (сложно отнести сумму налога к "полученному по сделке"). Однако норма никогда не толковалась буквально и узко, причину чего следует искать в отсутствии иных правовых инструментов противодействия злоупотреблениям в налоговой сфере.

Гражданско-правовые конструкции, которыми законодатель "вооружил" налоговые органы в начале налоговой реформы, не обеспечивали возможности эффективного противодействия уклонению от уплаты налогов. В постановлении от 20.09.2011 по делу "ОАО "Нефтяная компания ЮКОС" против Российской Федерации" Европейский суд по правам человека констатировал, что право переквалифицировать или прекращать недобросовестную деятельность компаний существовало и применялось национальными судами в различных контекстах и с разными последствиями для заинтересованных сторон уже в 1997 году.

После концепции недобросовестного налогоплательщика*(3) пришла очередь для категории "необоснованная налоговая выгода", сформулированной в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", уже окончательно оформившем иные, присущие налоговому праву инструменты, обладающие существенной спецификой. В постановлении были обобщены и зафиксированы выявившиеся в правоприменительной практике, в т.ч. зарубежных государств, подходы к установлению обстоятельств получения необоснованной налоговой выгоды, влекущие отказ в ее предоставлении. В частности, была сформулирована доктрина деловой цели.

Можно было бы предположить, что про норму, находящуюся в практически полностью отмененном Законе о налоговых органах Российской Федерации, забыли, если бы анализ судебной практики не показывал ее востребованность и в настоящее время. В ряде случаев налоговые органы полагают невозможным достижение положительного результата в споре с налогоплательщиком без обращения в суд с иском о признании совершенной им сделки недействительной, несмотря на, казалось бы, разнообразный инструментарий судебных доктрин. Дело в том, что в судебной практике возобладал подход, согласно которому подписание первичных документов неустановленными лицами само по себе не свидетельствует об отсутствии реальных хозяйственных взаимоотношений и, соответственно, не может повлечь отказ в получении налоговой выгоды.

Все более активной становится и дискуссия о применении нормы подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, согласно которой взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком, что, по мнению Конституционного Суда РФ, "создает дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков" (определение КС РФ от 27.01.2011 N 91-О-О). Данный вывод имеет, скорее, концептуальный характер, нежели отражает фактическое положение дел. Д.В. Тютин на основе анализа судебной практики пришел к выводу, что подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ "больше дезориентирует правоприменителей, чем предоставляет налогоплательщикам реальные возможности для защиты своих прав"*(4). Постановление Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 N 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации", внеся определенную ясность в практику рассмотрения споров, связанных с применением ст. 169 ГК РФ*(5), тем не менее не до конца разрешило вопрос о соотношении изменения квалификации сделок и признания их недействительными. Пленум ВАС РФ указал, что поскольку ничтожные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом, суд решает вопрос об обоснованности переквалификации в рамках рассмотрения налогового спора и в том случае, когда "изменение налоговым органом юридической квалификации сделок основано на оценке сделок в качестве мнимых или притворных".

Признание сделки недействительной: инициатива наказуема

Среди сделок, противоречащих закону, выделяются группы сделок, в отношении которых установлены различные правовые последствия: "карательные последствия (взыскание в доход государства)"*(6) и положения о реституции. Наиболее часто встречающиеся в практике налогового контроля сделки, направленные на уклонение от налогообложения (мнимые и притворные), - ничтожные, а не оспоримые. Как и реституция, конфискационные последствия связаны не с недействительностью сделки как таковой, а с произведенным по ней имущественным предоставлением. В ситуации, когда налоговый орган сталкивается лишь с имитацией фактического предоставления, вопрос о реституции не может быть поставлен в принципе. Если же фактические действия имели место, они в большинстве случаев значимы для налогового права, несмотря на недействительность сделки (до возврата сторон в первоначальное положение).

Как указывал Д. Генкин*(7), "иск, предъявляемый финорганом или прокурором, направлен не на признание сделки, противной закону, ничтожной, так как для этого не нужно предъявление иска, а на признание факта заключения сделки, противной закону". Суд может констатировать факт недействительности ничтожной сделки не только в рамках отдельного искового производства, но и при рассмотрении иных споров, если придет к выводу о том, что недействительность сделки может непосредственно повлиять на его выводы (постановление Президиума ВАС РФ от 22.03.2012 N 6136/11).

Анализ судебной практики показывает, что правовой механизм признания сделки недействительной в настоящее время используется налоговыми органами главным образом для доказательства того, что сделка не может быть признана исполненной, несмотря на наличие подтверждающих документов, и, соответственно, не влечет последствия в части налоговой выгоды. Как известно, "стороны, заключающие притворную сделку, чаще всего единодушны в намерении скрыть свою подлинную волю потому, что ее требование расходится с требованиями закона"*(8).

Следует разграничивать налоговые и гражданско-правовые споры, в основе которых лежит различное мнение сторон о юридической квалификации сделки и о ее действительности. Основы такого разграничения были заложены Пленумом ВАС РФ в постановлении N 22, где отмечалось, что факты уклонения от уплаты налогов не подлежат доказыванию, исследованию и оценке судом в гражданско-правовом споре о признании сделки недействительной, т.к. данные обстоятельства не входят в предмет доказывания по такому спору, а подлежат установлению при рассмотрении налогового спора. При установлении факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов.

Толкование данного положения отличается разнообразием. Так, ФАС Северо-Кавказского округа в 2012 году рассмотрел дело (постановление от 15.08.2012 по делу N А63-8766/2011) по иску налогового органа о признании договоров инвестирования и займа ничтожными (мнимыми) сделками, обоснованному тем, что сделки заключены в целях создания видимости возникновения и прекращения обязательств и обналичивания денежных средств, направлены на уклонение от уплаты налогов. Судом в обоснование отказа в иске было указано, что договор займа является реальным и признается заключенным в момент фактической передачи предмета займа, что подтверждается сторонами. Кроме того, суд отметил, что инспекция в качестве основания мнимости указывает на необоснованное получение налоговой выгоды в 2009 году. Однако, по мнению суда, "данное обстоятельство не может исследоваться и устанавливаться в рамках настоящего спора и подлежит доказыванию в рамках налогового спора". Эти выводы были подкреплены ссылками на постановление Пленума ВАС РФ N 22. Однако, как представляется, логика была в значительной степени искажена, поскольку вывод о том, что у налогового органа нет необходимости выходить с самостоятельным иском о признании сделки недействительной, не означает, что он в обоснование исковых требований о признании сделки, заключенной налогоплательщиком, недействительной не может ссылаться на выявленные в ходе налогового контроля обстоятельства получения необоснованной налоговой выгоды.

Сделки в режиме переквалификации

Сделка - одна из старейших категорий в науке гражданского права. Статья 153 ГК РФ определяет сделки как действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Сказанное не означает "монополии" гражданского права в вопросе квалификации последствий сделок. П.П. Цитович в Учебнике торгового права (1891 года) писал, что "в русском торговом праве классификация (и квалификация) торговых сделок определена дважды и с двух различных точек зрения, хотя и сродных - судебной (для подсудности) и фискальной (для обложения)"*(9).

Еще несколько лет назад в юридической литературе отмечалось, что "налоговое законодательство понятием "сделка" практически не оперирует"*(10), однако ситуация изменяется достаточно быстро. Налоговое право все расширяет границы своей автономии, введя понятие "контролируемые сделки" (ст. 105.14 НК РФ).

На отсутствие понятия "изменение юридической квалификации сделки" неоднократно обращалось внимание в юридической литературе*(11), однако ясность в данном вопросе до настоящего времени не достигнута. Юридическая квалификация как логико-правовое явление определяется как "оценочная деятельность, цель которой выявление (установление) юридической природы фактических обстоятельств дела в соответствии с действующими нормами права"*(12).

Понятие квалификации сделки или квалификации договора используется в первую очередь для определения типа договора, при этом "в ходе исполнения договора субъектами оценки выступают сами участники договора, в случае спора субъектом оценки (юридической квалификации) выступает суд, но основанием оценки остается договор". Термином "юридическая квалификация" обозначаются: 1) определенный познавательный процесс, процесс установления соответствия признаков реального факта и факта, абстрактно очерченного нормами права; 2) результат этого процесса, который выражается в суждениях соответствующего субъекта. Итогом правоприменительной деятельности являются акты применения права, в которых оформляются основные выводы, полученные на предшествующих стадиях правоприменения, в суждении, фиксирующем результат квалификации (юридической оценки)*(13).

Там, где без юридической квалификации невозможно определение налогоплательщиком налоговых последствий исполнения сделки, аналогичную деятельность следует предполагать и за налоговым органом в порядке контроля. Субъектами юридической квалификации выступают стороны сделки, контролирующие органы - в пределах компетенции, суд, который выносит окончательное решение в споре о праве. Законодатель употребляет категорию "изменение квалификации", имея в виду, что первоначальная квалификация сделки осуществляется налогоплательщиком.

Как отмечал А.Ф. Черданцев, зачастую квалификации, состоящей в отнесении в результате оценки квалифицируемого договора к конкретному типу договора, еще недостаточно для решения дела. Необходимо решить вопрос о его действительности или недействительности. Такое решение вопроса - это также результат юридической квалификации.

Основанием оценки сделок, в т.ч. договоров, выступают уже не только нормы, регулирующие определенный тип договоров, но и нормы ГК РФ о недействительности сделок*(14).

Изменение юридической квалификации сделки в смысле подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ не тождественно переквалификации налоговых последствий сделки. Как действительная, так и недействительная сделки могут исполняться, различными будут только юридические последствия такого исполнения. В постановлении от 01.06.2010 N 16064/09, указав, что доначисление налогов произошло в результате представления налогоплательщиком документов, содержащих недостоверные и противоречивые сведения, которые в совокупности с другими выявленными обстоятельствами не подтверждают факта реального осуществления хозяйственных операций, Президиум ВАС РФ сделал вывод, что такое доначисление не обусловлено изменением юридической квалификации сделок.

Не затрагивая действительность сделки, налоговый орган может отказать в юридических последствиях, которые нормально связываются с исполнением сделки и ожидались сторонами. "Принцип автономии налогового права указывает на то, что государственный фиск в применении налога не связан с общими правовыми положениями, утвержденными общим правом, а также на то, что он может заменить их на собственные положения, основанные на фактической ситуации"*(15). Автономия налогового права понимается очень широко. Это дает возможность "считать естественными в отношении налогообложения такие ситуации, которые общее право отказывается признавать по причине их противоречия общественному порядку"*(16).

Полагаем, что следует признать правильным применение подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, когда от вывода налогового органа об иной квалификации договора зависит порядок налогообложения. Например, переквалификация договора займа в договор, имеющий инвестиционный характер, исключает возможность признания начисленных процентов в учитываемых при налогообложении прибыли расходах, что ведет к существенному увеличению размера налоговой базы. При этом не имеет значения, что лежит в основании признанной неверной налоговым органом квалификации сделки, - ошибочное представление о ее правовой природе либо намеренное искажение.

Судебные доктрины: иерархия и правовая логика подходов

Ю.С. Гамбаров, говоря о бесконечности стремлений гражданского оборота, отмечал, что его движение беспредельно: ежедневно нарождаются новые потребности, ставятся новые задачи. "Законодательство - не таблица логарифмов: оно не в состоянии все предвидеть и обо всем высказаться; поэтому оно и не может обойтись без помощи юриспруденции, и судебные решения не могут основываться всегда на тексте законов"*(17). В этом направлении наблюдаются два основных подхода: изменение законодательства и формирование судебных доктрин, правовых позиций судов. Отечественная практика пошла главным образом по второму пути, который позволяет, в отличие от изменения закона, не только устранение нарушений в будущем, но и противодействие ранее реализованным налоговым схемам. В настоящее время могут быть выделены два основных вида правил противодействия уклонению от налогообложения: универсальные (общие правила), сформулированные главным образом в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, и специальные условия, которые применяются к определенным видам сделок, например контролируемым (ст. 105.14 НК РФ).

Как представляется, доктрина преобладания существа над формой является базовой, в основе которой лежит универсальный подход, используемый в праве. Никогда видимая, формальная конструкция не может иметь приоритет над существом отношений. В рамках данного подхода использованы две категории - "существо" и "форма". Относительно существа сделки необходимо отметить, что для налогового права принципиальное значение имеет как юридическое существо и его соответствие избранной форме, так и экономическое содержание операции, т.е. содержание изменения в имущественной сфере стороны сделки - налогоплательщика.

В 2010 году доктрина экономической сущности была закреплена в Кодексе Службы внутренних доходов США. Подходы, отраженные в законодательстве, разрабатывались в судебной практике на протяжении длительного времени. Еще в 1935 году, рассматривая дело "Грегори против Хелверинга" (Gregory v. Helvering), Верховный суд США установил, что сделка, направленная на уменьшение налогов, может быть учтена в налоговых целях, если имеет деловую цель или функцию, которые не зависят от ее структуры, законной с точки зрения права.

Сделка направлена на возникновения прав и обязанностей в гражданско-правовой сфере, но она опосредует поставку товаров, устанавливает сроки исполнения обязательств, влечет изменения в имущественной сфере лица. Таким образом, возникновение налоговой обязанности связано с исполнением по гражданско-правовой сделке. Как отмечает судья Налогового суда США Д. Ларо, большинство судов считают, что действительная сделка должна иметь как экономическую сущность, так и деловую цель (комплексный метод проверки). Некоторые суды учитывают налоговый эффект сделки, если у нее есть либо экономическая сущность, либо деловая цель (разделительный метод проверки).

Однако "ни один суд, применяющий разделительный метод проверки, никогда не разрешал применение налоговой выгоды от сделки на том основании, что установлено одно условие проверки: если одного элемента не хватает, то и другой ущербен, а если один элемент присутствует, то имеется и другой"*(18).

Поддерживая обоснованную в юридической науке необходимость различать материальное общественное отношение и являющееся его формой (внешней оболочкой) правоотношение, С.В. Овсянников справедливо отмечает, что "обязанность по уплате налога не может быть возложена на лицо иначе чем в связи с участием данного лица в имущественно-стоимостных отношениях, составляющих содержание гражданского оборота"*(19). Именно поэтому вопросам существа и правовой формы сделки уделяется пристальное внимание в налоговом законодательстве и судебной практике зарубежных стран. Так, ст. 42 Положения о налогах и обязательных платежах ФРГ от 16.03.1976 (Abgabenordnung) установлено, что злоупотребление имеет место, если выбранное юридическое оформление сделки привело к получению налогоплательщиком или третьим лицом не предусмотренного законом налогового преимущества, которое не возникло бы в случае выбора юридического оформления сделки, соответствующего ее экономическим результатам. Это правило не применяется, если "налогоплательщик представит неналоговые обоснования, значимые в общей схеме отношений"*(20). Гармонизация подходов в оценке налоговых последствий сделок особенно важна для формирования единой налоговой политики в рамках интеграционных образований. Страны - партнеры России по ЕврАзЭС также используют свои правовые инструменты и подходы, отличающиеся спецификой.

Налоговый кодекс Республики Казахстан*(21) (ст. 115) к затратам, не подлежащим вычету, относит расходы по операциям с налогоплательщиком, признанным лжепредприятием на основании вступившего в законную силу приговора или постановления суда; расходы по операциям с налогоплательщиком, признанным бездействующим; расходы по сделке (ам), признанной (ым) судом совершенной (ыми) субъектом частного предпринимательства без намерения осуществлять предпринимательскую деятельность.

К сведению. Бездействующим юридическим лицом признается юридическое лицо-резидент, юридическое лицо-нерезидент, осуществляющее деятельность в Республике Казахстан через постоянное учреждение, а также структурное подразделение юридического лица-нерезидента, не представившее декларации по корпоративному подоходному налогу, по налогу на игорный бизнес, по фиксированному налогу и упрощенную декларацию по истечении одного года после установленных сроков их представления, за исключением налогоплательщиков, на которых не распространяются требования по представлению указанной декларации (ст. 579 Налогового кодекса Республики Казахстан).

Во вступившем в силу с 1 января 2013 года Налоговом кодексе Республики Таджикистан от 17.09.2012 N 901 (ст. 23) предусмотрено право налоговых органов для правильного определения налоговых обязательств: не принимать в расчет операции (сделки), которые не имеют для налогоплательщика существенного экономического значения (за исключением значения для налоговых обязательств); переквалифицировать операцию (сделку) в соответствии с реальной ситуацией, если ее форма не соответствует ее содержанию (определить ее заново); исчислить сумму налога исходя из выявленных фактических обстоятельств и существа совершаемых операций (сделок), имеющих значение для целей налогообложения, если юридическая форма операции (сделки) или последовательности сделок приводит к уклонению (избежанию) от уплаты налогов*(22).

В Налоговом кодексе Республики Беларусь*(23) (ст. 81) закреплено право налоговых органов в пределах своей компетенции в порядке, установленном законодательством, направлять в суд иски (заявления) о признании сделок (договоров) недействительными.

Как справедливо отмечается в юридической литературе, "адресат правовой нормы во всяком случае имеет право заранее знать, какой будет его налоговая ситуация, и по этой причине он должен иметь право понадеяться на простой смысл слов правовых предписаний"*(24).

Полагаем, что дальнейшее развитие налогового законодательства и судебной практики должно обеспечивать возможность предсказать налоговые последствия с разумной долей вероятности.

И. Хаванова,

ст. научный сотрудник Института законодательства и сравнительного

правоведения при Правительстве РФ, к.ю.н.

"Налоговый вестник", N 2, февраль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) 02.08.2012 ВАС РФ в Госдуму был внесен законопроект N 121844-6.

*(2) Постановление Пленума ВАС РФ от 12.07.2012 N 45 "О внесении в Государственную Думу Федерального Собрания Российской Федерации проекта федерального закона "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием примирительных процедур" // Вестник ВАС РФ. 2012. N 9. 

*(3) Применительно к налогоплательщику характеристика "добросовестный" применена Конституционным Судом РФ в постановлении от 12.10.1998 N 24-П, "недобросовестный" - в определении от 25.07.2001 N 138-О.

*(4) Тютин Д.В. Налоговое право: Курс лекций.

*(5) Было уточнено, что налоговые органы вправе предъявлять в суде иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам лишь постольку, поскольку удовлетворение соответствующего требования направлено на выполнение задач налоговых органов, определенных ст. 6 Закона о налоговых органах Российской Федерации.

*(6) Генкин Д. Недействительность сделок, совершенных с целью, противной закону // Ученые записки ВИЮН. Выпуск V. М., 1947. С. 41.

*(7) Там же. С. 57.

*(8) Новицкий И.Б. Сделки. Исковая давность. М., 1954. С. 125.

*(9) Цитович П.П. Учебник торгового права. Киев, 1891 // Текст размещен в СПС "Гарант".

*(10) Овсянников С.В. Формы и пределы взаимодействия гражданского и налогового права // Вестник ВАС РФ. 2009. N 1. С. 86.

*(11) См., например: Сенцова М.В. Юридическая квалификация сделок в целях налогообложения // Закон. 2012. N 1. С. 123; Моисеев В.Н. "Переквалификация" и "оценка действительности" сделок: соотношение понятий и подходы арбитражной практики // Арбитражная практика. 2011. N 5. С. 82-91; Рябов А.А. Гражданско-правовые основы изменения квалификации сделок в налоговом праве // Цивилист. 2012. N 2. С. 30.

*(12) Власенко В.Н. Логические основания юридической квалификации. Автореф. дисс. ... канд. юрид. наук. М., 2011. С. 4, 8.

*(13) Черданцев А.Ф. Толкование права и договора. М., 2003. С. 342.

*(14) Черданцев А.Ф. Указ соч. С. 327.

*(15)  Duverger M. Elements de fiskalite. Paris, 1976. P 80-81. Цит. по: Тупаченски Н.Р. Уклонение от уплаты налогов: компаративный анализ. Дисс. ... д-ра юрид. наук. М., 2002. С. 262.

*(16) Тупаченски Н.Р. Уклонение от уплаты налогов: компаративный анализ. Дисс. ... д-ра юрид. наук. М., 2002. С. 262.

*(17) Гамбаров Ю.С. Гражданское право. Общая часть. СПб., 1911.

*(18) Ларо Д. Судебная доктрина экономической сущности в США // Налоговые споры: опыт России и других стран. М., 2012. С. 88.

*(19) Овсянников С.В. Указ. соч. С. 84.

*(20) Рекцигель Ш. Доктрина злоупотребления правом в новой редакции ст. 42 Закона о сборах ФРГ // Налоговые споры: опыт России и других стран. М., 2009. С. 210.

*(21) Кодекс Республики Казахстан от 10.12.2008 N 99-IV ЗРК "О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс)" // СПС "Законодательство стран СНГ" (дата обращения: 09.01.2013).

*(22) СПС "Законодательство стран СНГ" (дата обращения: 09.01.2013).

*(23) Налоговый кодекс Республики Беларусь от 19.12.2002. N 166-З // СПС "Законодательство стран СНГ" (дата обращения: 09.01.2013).

*(24) Нековар И. Современные методы Европейского союза в области налогов и роль судебных решений и доктрин в налоговом праве // Финансовое право. 2012. N 4. С. 33-36.