Заморочки с процентами по долговым обязательствам (А. Анищенко, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 2, февраль 2013 г.)

Заморочки с процентами по долговым обязательствам

Комментарий к определению ВАС РФ от 04.12.12 N ВАС-15916/12 "Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации".

Вирус путаницы, запущенный в арбитражную практику постановлением Президиума ВАС РФ от 24.11.09 N 11200/09, даёт свои плачевные результаты. Это подтверждает недавно обнародованное определение ВАС РФ от 04.12.12 N ВАС-15916/12.

Заявитель требовал пересмотреть в порядке надзора судебные акты по делу о признании незаконным решения налоговой инспекции в части доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа, образовавшихся из-за неправомерного (по мнению инспекции) отнесения затрат на уплату процентов по договору займа. Но эти требования остались без удовлетворения и в передаче дела в Президиум ВАС РФ заявителю было отказано.

А ведь такое противоречивое развитие судебной практики было ожидаемо.

Сначала о сути дела

Общество (заёмщик) заключило договор займа, согласно которому заём считался предоставленным в момент зачисления суммы займа на банковский счёт общества. Сумма займа считалась возвращённой в момент её зачисления на банковский счёт займодавца. А вот в отношении процентов договором предусматривался разрыв во времени между периодом их начисления и датой возникновения обязанности по их уплате.

Проценты начислялись на сумму фактической задолженности по день её полного погашения. Заёмщик обязан был уплатить проценты однократно вместе с возвратом суммы займа.

Заём был предоставлен до 01.05.10.

Денежные средства по договору займа перечислялись платёжными поручениями.

При этом суммы процентов, начисленных за пользование заёмными денежными средствами, несмотря на наличие обязанности по их уплате займодавцу одновременно вместе с возвратом суммы займа, относились обществом в состав расходов в течение 2007-2009 годов. При этом общество (заёмщик) исходило из того, что исполнение обязательств по договору займа давало ему право отразить начисленные суммы процентов в расходах.

Однако налоговая инспекция посчитала иначе. Налоговики решили, что, включив в состав расходов затраты в виде процентов за пользование займом до исполнения обязанности по их уплате, налогоплательщик неправомерно занизил налоговую базу по налогу на прибыль. Инспекцией было вынесено решение о доначислении налога, соответствующих сумм пеней и штрафа за неполную уплату налога.

Ну и что?

И что же налоговики нашли здесь незаконного?

В соответствии с НК РФ (подп. 2 п. 1 ст. 265) к внереализационным расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учётом особенностей, предусмотренных статьёй 269 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ при применении метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчётном или налоговом периоде, к которому они относятся, независимо от времени их фактической оплаты и определяются с учётом положений статей 318-320 НК РФ.

Пунктом 8 статьи 272 НК РФ предусмотрено, что по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчётный период, расход признаётся осуществлённым и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчётного периода. Отсюда следует, что проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия договора займа вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов на конец каждого месяца пользования полученными денежными средствами. Такую точку зрения разделяет и Минфин России в письмах от 08.04.10 N 03-03-06/1/238, от 23.12.10 N 03-03-06/1/802 и от 01.12.10 N 03-03-06/1/750.

От редакции. Уточним, что автор ссылается на ныне действующую редакцию пункта 8 статьи 272 НК РФ. До 1 января 2010 года (т.е. в спорном периоде) НК РФ содержал противоречия в части момента признания расходов в виде процентов. С одной стороны, в соответствии с прежней редакцией пункта 8 статьи 272 НК РФ расходы по договорам займа и кредита следовало признавать на конец каждого отчётного периода. В то же время в аналитическом учёте сумму процентов, получаемую (выплачиваемую) налогоплательщиком на основании справок ответственного лица, ведущего учёт, кодекс обязывает отражать ежемесячно (п. 4 ст. 328 НК РФ). Вот и возникали проблемы при расчёте налога на прибыль у целого ряда налогоплательщиков.

С 1 января 2010 года это противоречие устранено. Федеральным законом от 25.11.09 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" в пункт 8 статьи 272 НК РФ были внесены изменения, согласно которым проценты признаются в расходах на конец месяца.

Прелюдия

Учитывая позицию Минфина России, налогоплательщик не согласился с решением налоговой инспекции и обратился в суд для разрешения спорной ситуации.

Суд первой инстанции отказал налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований. Суд апелляционной инстанции требования частично удовлетворил. Однако кассационный суд отменил постановление апелляционной инстанции и направил дело на новое рассмотрение. При повторном рассмотрении решение суда первой инстанции оставлено апелляционным судом без изменения.

ФАС Центрального округа постановлением от 25.09.12 N А36-758/2011 оставил без изменения принятое при новом рассмотрении постановление суда апелляционной инстанции.

Как же аргументировали суды свои решения?

Суд кассационной инстанции начал уж очень-очень издалека, так что мы несколько подсократили перечисление им цитат из НК РФ.

В силу норм статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством или реализацией.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ к таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учётом особенностей, предусмотренных статьёй 269 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения организациями, применяющими метод начисления, признаются таковыми в том отчётном или налоговом периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денег или иной формы их оплаты.

Расходы признаются в том отчётном или налоговом периоде, в котором эти расходы возникают, исходя из условий сделок. В силу пункта 8 статьи 272 НК РФ следовало, что по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчётный период, расход признаётся осуществлённым и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчётного периода.

Проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам учитываются на дату признания дохода или расхода (п. 3 ст. 328 НК РФ).

Налогоплательщик, определяющий доходы и расходы по методу начисления, определяет сумму дохода или расхода, полученного, или выплаченного, или подлежащего получению или выплате в отчётном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчётном периоде.

Основной удар

Всё, что кассационный суд говорил выше, бесспорно, но какое это имеет отношение к делу? На наш взгляд, никакого.

Базой, исходя из которой, ФАС Центрального округа вынес своё решение, являются отнюдь не положения НК РФ, а как раз то самое постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.09 N 11200/09!

Итак, положения статьи 272 НК РФ в совокупности со статьями 252 и 328 НК РФ устанавливают следующее правило. Налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учётом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора.

Так как расходы по уплате (?!) процентов не могли возникнуть у общества ранее срока, установленного договором займа, их отнесение в уменьшение налогооблагаемой базы в более ранние периоды суд счёл неправомерным.

Так как в силу заключённого договора займа уплата процентов осуществлялась заёмщиком однократно вместе с возвратом суммы займа, то ранее этой даты общество не имело права учитывать сумму начисленных процентов в налоговых расходах.

Каков итог?

Налогоплательщик посчитал, что в толковании и применении арбитражными судами норм материального права нет единообразия. Он обратился в ВАС РФ с заявлением о пересмотре судебных актов в порядке надзора.

Но в комментируемом определении коллегия судей ВАС РФ нарушений норм права при принятии судами оспариваемых актов не установила. При этом судьи сочли необоснованными доводы общества о неправильной квалификации судами условий договора и наличии иных обстоятельств, в частности возникших после принятия налоговым органом решения. А аргументы общества о наличии разъяснений Минфина России, содержащих иную правовую позицию по аналогичным ситуациям, они не приняли во внимание.

В общем, в передаче дела в Президиум ВАС РФ обществу было отказано.

Что делать?

Допускаем, что в ФАС Центрального округа понимали, что при методе начисления момент фактической оплаты расхода в общем случае значения-то не имеет. Но кто же из рядовых судей пойдёт против правовой позиции Президиума ВАС РФ?!

От редакции. Как ни удивительно, но такие независимые судьи есть. Например, они нашлись в ФАС Поволжского округа (постановление от 21.02.12 по делу N А55-12535/2011). В рассматриваемом споре суд встал на сторону налогоплательщика, указав, что условиями договора определены момент начисления процентов за пользование займом и момент их уплаты. Поэтому обязанность по начислению процентов по долговому обязательству у налогоплательщика возникает в каждом налоговом периоде, а обязанность по выплате процентов связана с моментом предъявления требования об этом займодавцем. И самое главное, как указал ФАС Поволжского округа, - судебные инстанции обоснованно исходили из того обстоятельства, что факт реальной уплаты процентов не является определяющим при разрешении вопроса о моменте признания расходов в соответствии со статьёй 272 НК РФ. И эти выводы судебных инстанций согласуются с позицией Минфина России, изложенной в письмах от 04.06.10 N 03-03-05/123, от 25.03.10 N 03-03-06/1/179, и ФНС России, изложенной в письме от 17.03.10 N 3-2-06/22.

С тем, что при применении налогоплательщиком метода начисления для учёта расходов в целях налогообложения не имеет правового значения факт оплаты таких расходов, согласился и ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 10.02.12 по делу N А78-4116/2011.

Ещё три года назад мы говорили, что руководству Минфина России и ФНС России желательно было бы разъяснить не в меру ретивым налоговикам на местах, что следование позиции ВАС РФ, изложенной в постановлении N 11200/09, дискриминирует налогоплательщиков, привлекающих заёмные средства на условиях отсрочки уплаты процентов. Это может привести к тому, что налоговики начнут подавать на добросовестных налогоплательщиков иски в суды и выигрывать их. И тогда уже сам Минфин России со всеми своими письмами и разъяснениями будет выглядеть, мягко говоря, неуклюже.

Так оно и вышло. Причём на налоговиков на местах не подействовало даже письмо ФНС России от 14.04.10 N ШС-22-3/280@, в котором руководство налоговой службы также дало официальное разъяснение по вопросу отнесения расходов по процентам по долговым обязательствам, указав, что, несмотря на принятие постановления Президиума ВАС РФ N 11200/09, руководствоваться нужно прежним порядком.

Может быть, за такие судебные "победы" руководству налоговой службы стоит строго спросить с "победителей"? Глядишь, и подействует?

От редакции. Попытка ответить на поставленный автором вопрос уже была предпринята Минфином России в письме от 02.11.10 N 03-03-06/1/684. Обратившийся к финансистам налогоплательщик также интересовался вправе ли налоговые органы по вопросу правомерности признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам руководствоваться постановлением Президиума ВАС РФ N 11200/09, противоречащим разъяснениям Минфина России по аналогичному вопросу? И правомерно ли привлекать налогоплательщика к ответственности по статье 122 НК РФ, если он занизил налоговую базу по налогу на прибыль, выполняя письменные разъяснения Минфина России по рассматриваемому вопросу?

Ссылаясь на нормы Федерального конституционного закона от 31.12.96 N 1-ФКЗ "О судебной системе Российской Федерации" (ч. 1 ст 5), чиновники отметили, что суды - это самостоятельные органы власти. Они осуществляют свою деятельность независимо от чьей бы то ни было воли, подчиняясь только Конституции РФ.

Решения, определения, постановления арбитражных судов, вступившие в законную силу, обязательны для всех. Их должны выполнять как государственные органы, органы местного самоуправления, так и организации, должностные лица и граждане. Судебные акты подлежат исполнению на всей территории РФ (ст. 7 Федерального конституционного закона от 28.04.95 N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации").

Получается, что заставить налоговую инспекцию не следовать странному постановлению Президиума ВАС РФ N 11200/09 финансовое ведомство не может.

Что же касается письменных разъяснений самого министерства (в том числе тех, которые направлены в налоговую службу), то они не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания. Вне зависимости от того, кому даны разъяснения (конкретному налогоплательщику или неопределённому круг лиц), письма ведомства не являются нормативными правовыми актами. Они носят информационно-разъяснительный характер по вопросам применения налогового законодательства РФ, а это значит, что налоговые инспекции и сами налогоплательщики могут беспрепятственно руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах.

Но Минфин России также напомнил, что одним из обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика или налогового агента, является выполнение ими письменных разъяснений по вопросам применения налогового законодательства. Имеются в виду разъяснения, данные налогоплательщику (налоговому агенту) либо неопределённому кругу лиц финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом либо их должностными лицами в пределах их компетенции. Поэтому тем, кто будет придерживаться агрессивной политики в отношении рассмотренного налогового риска, целесообразно запастись "именной грамотой" - письменным разъяснением Минфина России по своей конкретной ситуации И тогда можно будет с большей уверенностью отстаивать свою позицию в суде.

А. Анищенко,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 2, февраль 2013 г.