Списание имущества в налоговом учете (А. Тульская, "Московский бухгалтер", N 2, февраль 2013 г.)

Списание имущества в налоговом учете

Отражение амортизации при налогообложении прибыли несколько разнится с тем, как это происходит в бухгалтерском учете. Кроме того, в налоговом учете и вовсе есть инструмент, который не применим к бухгалтерскому. Речь идет, разумеется, об амортизационной премии. Все эти различия приводят к возникновению налоговых разниц, которые также потребуется отразить в учете.

В целях расчета налога на прибыль при определении сумм амортизационных отчислений по основным средствам руководствуются положениями Налогового кодекса.

Напомним, что амортизируемыми в целях налогообложения признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у организации на праве собственности, используются ею для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Существует также стоимостный критерий. Первоначальная стоимость объектов, которые соответствуют вышеуказанным условиям, со стоимостью выше 40 000 рублей и сроком более 12 месяцев в любом случае должна списываться посредством механизма амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ). Относить "первоначалку" на текущие затраты нельзя.

Не являются амортизируемым имуществом земля и иные объекты природопользования (вода, недра, природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в т.ч. форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты). Кроме того, не подлежат амортизации некоторые виды амортизируемого имущества. Например, имущество бюджетных организаций, имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности, и объекты внешнего благоустройства (п. 2 ст. 256 НК РФ).

Если основные средства переданы или получены по договорам в безвозмездное пользование, законсервированы на 3 месяца и выше или находятся на длительной реконструкции и модернизации (свыше 12 месяцев), то начисление амортизации по таким ОС приостанавливается (п. 3 ст. 256 НК РФ).

Обратите внимание, что в бухгалтерском учете амортизация не начисляется, если имущество находится свыше 12 месяцев на восстановлении. Кроме того, в бухучете под восстановлением объекта основных средств, кроме модернизации и реконструкции, в отличие от налогового учета, понимается и ремонт (п. 66 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н).

Амортизационные группы

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Компания определяет срок самостоятельно и делает это на дату ввода в эксплуатацию конкретного объекта.

Всего законодательством предусмотрено 10 групп. Для каждой предусмотрен диапазон сроков:

I группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от года до 2 лет включительно;

II группа - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

III группа - свыше 3 лет до 5 лет включительно;

IV группа - свыше 5 лет до 7 лет включительно;

V группа - свыше 7 лет до 10 лет включительно;

VI группа - свыше 10 лет до 15 лет включительно;

VII группа - свыше 15 лет до 20 лет включительно;

VIII группа - свыше 20 лет до 25 лет включительно;

IX группа - свыше 25 лет до 30 лет включительно;

X группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Пример 1

Предприятием закреплен отдельный порядок определения сроков полезного использования основных средств, а также начисления амортизации в налоговом учете. При этом в отношении характерных для деятельности компании объектов основных средств срок полезного использования утвержден как фиксированный период времени:

Код ОКОФ	Наименование основных средств	Группа	Применяемый срок службы в месяцах
18 0160176	Насаждения многолетние: черноплодная рябина	V	120
18 0160120-18 0160129	Насаждения многолетние косточковых культур	VI	132
18 0160011	Насаждения многолетние плодовых культур	VII	216
18 0160050	Полосы лесозащитные и другие лесные полосы	IX	336

Все прочие, не вошедшие в специальный список, виды объектов ОС подлежат амортизации, исходя из следующих сроков полезного использования:

первая амортизационная группа - 13 месяцев;

вторая амортизационная группа - 25 месяцев;

третья амортизационная группа - 37 месяцев;

четвертая амортизационная группа - 61 месяц;

пятая амортизационная группа - 85 месяцев;

шестая амортизационная группа - 121 месяц;

седьмая амортизационная группа - 181 месяц;

восьмая амортизационная группа - 241 месяц;

девятая амортизационная группа - 301 месяц;

десятая амортизационная группа (кроме зданий) - 480 месяцев;

по зданиям десятой амортизационной группы - 960 месяцев.

Таким образом, предприятие перешло от диапазона разрешенных законодательством сроков для одного вида имущества к конкретному его определению. Тем самым произошло закрепление единообразия в подходе к установлению сроков для однотипных объектов основных средств.

Если основные средства не подпадают ни под одну амортизационную группу или не указаны в локальных перечнях амортизируемых объектов, то срок полезного использования должен определяться на основании паспорта объекта, иных технических документов, а также на основании оценки технических служб организации.

Отличие от бухучета

Налоговым законодательством, в отличие от норм бухгалтерского учета, предусмотрено всего два метода начисления амортизации по основным средствам - линейный и нелинейный.

При линейном методе норма амортизации (К) составит:

K = 1 : N х 100%,

где N - срок полезного использования данного объекта.

В отличие от бухучета, налоговое законодательство не предусматривает способы амортизации уменьшаемого остатка или списания стоимости. Но регламентирует применение нелинейного метода, который жестко закрепил следующие нормы амортизации (см. табл.).

Таблица

Норма амортизации в налоговом учете

Амортизационная группа	Норма амортизации (месячная)
Первая	14,3
Вторая	8,8
Третья	5,6
Четвертая	3,8
Пятая	2,7
Шестая	1,8
Седьмая	1,3
Восьмая	1,0
Девятая	0,8
Десятая	0,7

Сумма начисленной за один месяц амортизации (А) для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и вышеуказанных норм амортизации.

Для расчета применяется следующая формула:

А= B х (k : 100),

где B - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

k - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Как видно, в результате использования разных методов амортизации нормы амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете могут не совпадать.

В начале статьи отмечалось, что даты начала исчисления амортизации могут отличаться. Так, начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету (п. 21 ПБУ 6/01). То есть амортизация в бухучете начисляется уже с момента помещения объекта на склад и не связана с началом его эксплуатации.

В налоговом учете начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за тем, когда этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Отличительной особенностью исчисления амортизации в налоговом учете является применение повышающих и понижающих коэффициентов к норме амортизации.

Но, пожалуй, одним из наиболее значительных отличий является использование в налоговом учете так называемой амортизационной премии.

Амортизационная премия

Нормами налогового учета организациям разрешено при вводе основного средства в эксплуатацию единовременно признать в расходах текущего периода от 10 до 30% первоначальной стоимости объекта (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Обратите внимание, в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам, разрешено единовременно признать не более 30% первоначальной стоимости основных средств (за исключением ОС, полученных безвозмездно). Для прочих объектов - не более 10%.

Амортизационную премию можно использовать только в момент ввода основных средств в эксплуатацию. Оставшаяся сумма первоначальной стоимости объекта за вычетом амортизационной премии включается в соответствующую группу и списывается посредством амортизации в традиционном порядке.

К амортизационной премии предъявлены повышенные требования. В частности, если объект, по которому была учтена премия, реализован ранее чем по истечении 5 лет с момента введения его в эксплуатацию, то организация обязана восстановить эту сумму и включить ее в базу по налогу на прибыль.

Различия в порядке исчисления амортизации по правилам бухгалтерского и налогового учетов приводят к возникновению налоговых разниц, которые учитываются в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (утв. приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н).

Налоговые разницы

Порядок учета налоговых разниц определяется путем сравнения отдельных видов расходов по данным бухгалтерского и налогового учетов.

В данном случае сравниваются помесячно суммы начисленной амортизации.

Накопленная амортизация актива, отраженная в бухгалтерской отчетности, может превышать или быть меньше суммы амортизации, учтенной для целей налогообложения. В основном это связано с применением разных способов расчета амортизации и началом ее исчисления, а также с несовпадением сроков полезного использования конкретного объекта, применением корректирующих коэффициентов к норме, а также использованием права на амортизационную премию.

С точки зрения характера влияния на величину базы по налогу на прибыль выделяют два вида корректировок - постоянные и временные налоговые разницы.

Постоянные разницы возникают, если, к примеру, в налоговом учете не производится начисление амортизации. Или когда амортизируемая первоначальная стоимость основного средства в целях бухгалтерского и налогового учетов не совпадает.

Как правило, в отношении амортизации чаще учитываются временные разницы, возникающие из-за несовпадения времени признания амортизации. Любой способ или метод амортизации предполагает погашение первоначальной стоимости объекта полностью, и возникшие в одном отчетном периоде разницы будут списаны в следующих периодах.

Временные разницы подразделяются на:

- вычитаемые;

- налогооблагаемые.

Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налогового актива. Налогооблагаемые - к отложенным налоговым обязательствам.

Пример 2

Организация приобрела 12 марта дизель-генератор по цене 184 000 рублей, с учетом монтажа первоначальная стоимость объекта в бухгалтерском и налоговом учете составила 196 000 рублей.

Допустим, что амортизация начисляется в бухгалтерском учете линейным способом, в налоговом - нелинейным. Срок полезного использования 3 года или 36 месяцев.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит в бухгалтерском учете 5444 рубля (196 000 рублей : 36 мес.).

В налоговом учете дизель-генератор относится к третьей амортизационной группе, ежемесячная норма амортизации равна 5,6%. Ежемесячные отчисления составят 10 976 рублей (196 000 рублей х 5,6%), начисление амортизации закончится через 18 месяцев.

С 1-го по 18-й месяц организация будет учитывать налогооблагаемые разницы и начислять отложенные налоговые обязательства.

С 19-го месяца по мере уменьшения налогооблагаемых временных разниц отложенные налоговые обязательства будут сокращаться до полного погашения.

Период	Сумма амортизации в БУ	Сумма амортизации в НУ	Временная разница	Отложенный налог
1-й месяц	5444	10 976	5532	1328
2-й месяц	5444	10 976	5532	1328
3-й месяц	5444	10 976	5532	1328
...	...	...	...	...
17-й месяц	5444	10 976	5532	1328
18-й месяц	5444	9408	3876	930
19-й месяц	5444	-	-5444	-1306
20-й месяц	5444	-	-5444	-1306
21-й месяц	5444	-	-5444	-1306
...	...	...	...	...
36-й месяц	5460	-	-5460	-1310

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Ежемесячно с 1-го по 17-й месяц эксплуатации

Дебет 20 Кредит 02

5444 рубля (196 000 рублей : 36 мес.) - отражена начисленная амортизация;

Дебет 68 Кредит 77

1328 рублей ((10 976 - 5444) х 24%) - отражено отложенное налоговое обязательство.

18-й месяц эксплуатации

Дебет 20 Кредит 02

5444 рубля (196 000 рублей : 36 мес.) - отражена начисленная амортизация;

Дебет 68 Кредит 77

930 рублей (((196 000 - 10 976 х 17 мес.) - 5444) х 24%) - отражено отложенное налоговое обязательство.

Ежемесячно с 19-го месяца эксплуатации

Дебет 20 Кредит 02

5444 рубля (196 000 рублей : 36 мес.) - отражена начисленная амортизация;

Дебет 68 Кредит 77

1306 рублей ((10 976 - 5444) х 24%) - уменьшено (погашено) отложенное налоговое обязательство.

36-й месяц эксплуатации

Дебет 20 Кредит 02

5460 рублей (196 000 рублей : 36 мес.) - отражена начисленная амортизация;

Дебет 77 Кредит 68

1310 рублей ((10 976 - 5444) х 24%) - уменьшено (погашено) отложенное налоговое обязательство.

А. Тульская,

эксперт

"Московский бухгалтер", N 2, февраль 2013 г.