Отчетность предприятия глазами руководителя (О.Е. Орлова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 4, февраль 2013 г.)

Отчетность предприятия глазами руководителя

В 2001-2002 годах в США прогремела серия корпоративных скандалов, связанных с подтасовкой финансовой отчетности. Искажения в отчетности достигли таких размеров и охватили столь широкий круг компаний, что это ударило по репутации американской финансовой системы в целом. Потерпели банкротство крупнейшие организации, в результате отзыва лицензии прекратила жизнь всемирно известная аудиторская фирма Arthur Andersen, фондовые индексы США опустились ниже того уровня, до которого они упали после терактов 11 сентября 2001 года. Инвесторы в спешном порядке избавлялись от акций, уже не вникая, грозит банкротство их компании или нет, ибо была утрачена вера в отчетность, а заодно и в те финансовые институты, которые проглядели катастрофические убытки.

Российским руководителям следует учесть горький опыт американских коллег и всерьез заняться проблемой достоверности отчетности на собственных предприятиях.

На современном уровне развития экономических отношений возрастает роль бухгалтерской (финансовой) отчетности предприятия. Во-первых, предприятия испытывают потребность во внешних заимствованиях, а отчетность выступает одним из главных источников информации для инвесторов. Во-вторых, в конце 2011 года в России введены в действие международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), что способствует привлечению иностранных инвестиций в российские предприятия. В-третьих, все большее число руководителей рассматривает бухгалтерскую и управленческую отчетность как важнейший документ при принятии управленческих решений. Регулярная работа руководителя с финансовой отчетностью помогает правильно оценить деятельность предприятия, подтверждает или, напротив, опровергает ранее сделанные предположения, способствует выбору наиболее верных решений.

Задачи финансовой отчетности

Финансовая отчетность - это документ, основная задача которого - снабжать пользователей достоверной и своевременной информацией об экономическом потенциале предприятия. Под потенциалом подразумеваются экономические выгоды, которые предприятие в состоянии принести в будущем, прежде всего выраженные в воспроизводстве денежных средств. Финансовая отчетность отражает в денежной оценке текущее состояние предприятия и все события, произошедшие в нем. Официальная бухгалтерская отчетность распространяется на предприятия различных отраслей, видов деятельности и организационно-правовых форм и предназначена для широкого круга пользователей (государство, инвесторы, банки, кредиторы, заказчики, работники и т.д.). Отвечая запросам столь разных лиц, бухгалтерская отчетность призвана дать общую, интересующую всех пользователей информацию, а именно:

- о финансовом положении предприятия;

- о финансовых результатах деятельности;

- об изменении финансового положения.

Какова значимость бухгалтерской отчетности в удовлетворении потребностей руководителя? Во-первых, она есть на каждом предприятии и подготавливается в установленные сроки, то есть ей всегда можно воспользоваться. Во-вторых, она построена на тех же принципах, на которых бы готовилась любая другая финансовая отчетность, то есть методологически верна. В-третьих, степень ее достоверности зависит прежде всего от самого руководителя. Если в отчетности отражаются все факты хозяйственной жизни предприятия в соответствии с их экономическим смыслом, то на отчетность вполне можно полагаться. И, наконец, в-четвертых, руководитель несет единоличную ответственность за достоверность бухгалтерской отчетности, что также должно подогревать интерес к ней.

Возрастание роли руководителя в бухгалтерском учете и отчетности

В 2013 году вступил в силу Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), в соответствии с которым роль руководителя изменена. Согласно Закону N 402-ФЗ ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета организуются руководителем экономического субъекта. Как таковая эта норма не нова, однако если в прежнем одноименном законе главный бухгалтер выступал в роли лица, разделяющего с руководителем ответственность перед третьими лицами за ведение бухгалтерского учета, то с 2013 года главный бухгалтер несет лишь ответственность перед руководителем в рамках трудовых отношений.

На кого Законом N 402-ФЗ возлагается ведение бухгалтерского учета? Самостоятельно вести его могут только руководители субъектов малого и среднего предпринимательства. Руководители крупных предприятий обязаны или принять в штат главного бухгалтера, или передать ведение бухгалтерского учета на аутсорсинг. При этом если в ранее действовавшем законе были установлены должностные полномочия главного бухгалтера, то в Законе N 402-ФЗ их нет, однако введены ранее отсутствовавшие квалификационные требования к главному бухгалтеру.

Логическим завершением изменения роли руководителя в бухгалтерском учете можно назвать тот факт, что с 2013 года бухгалтерская (финансовая) отчетность считается составленной после подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем экономического субъекта. Главный бухгалтер отчетность не подписывает.

В условиях единоличной ответственности руководителя за состояние бухгалтерского учета и достоверность финансовой отчетности обратим внимание на следующее. Бухгалтерский учет не является точной наукой по двум основным причинам. Во-первых, несмотря на то, что он призван учесть все факты хозяйственной жизни, не все эти факты поддаются денежной оценке. Во-вторых, в методологии бухгалтерского учета заложена система оценочных суждений, что привносит в учет субъективную составляющую. При этом предполагается, что тот, кто производит данные субъективные оценки, действует добросовестно и отражает операции в соответствии с экономическим смыслом.

Однако велик соблазн завысить или, напротив, занизить показатели отчетности в целях получения необоснованного обогащения. Для российских предприятий характерно занижение показателей, так как основная цель манипуляций с бухгалтерской отчетностью - сокрыть доходы от налогообложения. В США, напротив, наиболее часто подтасовки в отчетности связаны с "дутыми" доходами*(1). Американские корпорации готовы платить с несуществующих доходов и налоги, и дивиденды, так как завышенные показатели позволяют привлечь в виде акционерного капитала на порядок большие суммы.

Итак, от честности руководителя зависит, что будет представлять отчетность его предприятия. В этом аспекте интересно, что, разъясняя отдельные положения Закона N 402-ФЗ в Информации от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012, Минфин дважды обратил внимание: в бухгалтерском учете не должны отражаться факты хозяйственной жизни, лежащие в основе притворных сделок.

Виды финансовой отчетности

Можно выделить три вида финансовой отчетности:

- отчетность, составленная по российским правилам бухгалтерского учета;

- отчетность, составленная по МСФО;

- управленческая отчетность.

Бухгалтерская отчетность является обязательной, составляется на основании Закона N 402-ФЗ, подчиняется российским правилам бухгалтерского учета (ПБУ), представляется в органы статистики, налоговые органы, а в случаях, установленных законодательством, публикуется в открытом доступе.

Отчетность по МСФО не является обязательной, ориентирована на зарубежных инвесторов. Как правило, отчетность по МСФО предприятия составляют для получения кредитов от иностранных банков, размещения облигаций на международных биржах и т.д.

Наряду с официальной бухгалтерской отчетностью предприятия самостоятельно разрабатывают формы управленческой отчетности для внутреннего круга лиц - высшего менеджмента и акционеров. Управленческая отчетность, в отличие от внешней, не подчиняется каким-то общим правилам и призвана удовлетворять запросы руководителя предприятия.

Достоверность и своевременность

Зададимся вопросом, какова должна быть достоверность отчетности. Внешние пользователи бухгалтерской отчетности ожидают, что она достоверна. Согласно п. 6 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"*(2) достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. В случае, когда предприятие подлежит обязательному аудиту, суждение о достоверности отчетности выносит внешний аудитор, которого таким правом наделила выданная ему лицензия. Для того чтобы предприятия смогли достичь максимальной достоверности официальной отчетности, Законом N 402-ФЗ установлен достаточно большой срок ее изготовления*(3).

Если в отношении бухгалтерской отчетности стандарты заданы извне - законодательством, то в отношении управленческой отчетности руководитель свободен в принятии решений. Безусловно, при составлении внутренней отчетности надо соблюдать наилучшее сочетание достоверности и своевременности. Чрезмерная задержка отчетности в целях повышения ее качества может привести к тому, что она потеряет ценность. Так, если руководителю требуется лишь подтверждать отчетностью намерения и планы, то и приблизительные данные решат эту задачу. Если же внутренний учет и отчетность становятся контрольными механизмами против злоупотреблений персонала, то достоверность должна быть максимальной.

Основные формы финансовой отчетности

Законом N 402-ФЗ установлено, что бухгалтерская (финансовая) отчетность состоит:

- из бухгалтерского баланса;

- из отчета о финансовых результатах (ОФР)*(4);

- из приложений к данным документам - в частности, приложениями являются отчет о движении денежных средств (ОДДС) и отчет о движении капитала.

Баланс отражает показатели на момент времени, прочие формы - за период времени. Например, отчетность предприятия за 2012 год включает баланс на 01.01.2013, ОФР - за 2012 год, ОДДС - за 2012 год, отчет о движении капитала - за 2012 год.

Все формы отчетности в той или иной мере сообщают информацию о финансовом положении предприятия, динамике финансового положения и финансовых результатах его деятельности. Однако можно закрепить за каждой из форм отчетности ее "персональную роль".

Отчет	Что отражает	Какую дает информацию	Показатели
Баланс	Финансовое положение	Какими ресурсами обладает компания, что явилось источником их формирования, ликвидность, платежеспособность	Активы, обязательства, капитал
Отчет о финансовых результатах	Финансовые результаты (прибыль или убыток)	Какими ресурсами компания сможет обладать в будущем, в какие направления вкладывать генерируемые ресурсы	Доходы и расходы
Отчет о движении денежных средств	Изменение финансового положения	Операционная, финансовая и инвестиционная деятельность в динамике	Отток и приток денежных средств
Отчет о движении капитала	Изменения в собственном капитале	За счет каких источников сформирован капитал и на какие цели он направлен	Поступления и использование капитала

Баланс показывает состояние активов (имущества), обязательств (долгов) и собственных средств (капитала) на определенную дату (момент времени). Баланс формируется на основе ведения бухгалтерского учета по методу двойной записи: каждая операция отражается по двум счетам. Метод двойной записи обеспечивает такой принцип построения баланса, как равенство актива и пассива. Баланс можно составлять хоть на каждый день, но обычно он готовится за год (отчетная дата), квартал (промежуточная дата) или месяц.

Схема баланса такова.

Актив баланса	Пассив баланса
Активы	Капитал
	Обязательства

Два основных равенства баланса:

Активы = Капитал + Обязательства

Капитал = Активы - Обязательства = Чистые активы

К категории активов относятся земля, недвижимость, оборудование, нематериальные активы, запасы продукции и материалов, дебиторская задолженность, денежные средства и прочие активы.

Обязательства - это кредиты банков, кредиторская задолженность перед покупателями, поставщиками, бюджетом, персоналом и другие долги.

Капитал (собственные средства) образуется путем вычитания из активов предприятия его обязательств. Капитал показывает в денежном выражении свободные от обязательств третьих лиц ресурсы предприятия.

Отчет о финансовых результатах призван отразить все операции, влияющие на финансовый результат. Интересный момент в ОФР связан с принципом его формирования - используется так называемый метод начисления. Суть метода заключается в следующем: факты хозяйственной деятельности признаются в том отчетном периоде, когда они состоялись, а не когда по ним производятся платежи.

Схема ОФР такова.

1	Доходы
2	Расходы
3 = 1 - 2	Прибыль (убыток)

Доходом признается увеличение экономической выгоды. Это выручка за продукцию, работы, услуги, доходы от аренды, проценты по предоставленным займам, дивиденды и т.д.

Расходом признается уменьшение экономической выгоды. Это затраты сырья, материалов, оплата труда, амортизационные отчисления, оплата сторонних услуг, проценты по полученным кредитам и т.п.

Отчет о движении денежных средств фиксирует денежные операции. То есть все поступления и расход денег в обязательном порядке попадают в этот отчет. В нем соблюдается арифметическое равенство: остаток денег на конец периода равен остатку денег на начало периода плюс все поступления минус весь отток денег. Остаток денег легко проверить по факту - например, посмотреть выписки банка и пересчитать наличные в кассе. Для логического удобства и проведения анализа ОДДС разбивают на три раздела (основная, инвестиционная и финансовая деятельность).

Схема ОДДС такова.

1	Остаток денег на начало
2	Приток (+), отток (-) от основной деятельности
3	Приток (+), отток (-) от инвестиционной деятельности
4	Приток (+), отток (-) от финансовой деятельности
5 = 1 + 2 + 3 + 4	Остаток денег на конец

Ответственность за недостоверную отчетность

Вернемся к вопросу достоверности отчетности с точки зрения соблюдения интересов внешних пользователей; речь идет не только о моральной ответственности. Если в результате анализа искаженной отчетности пользователями будут приняты решения, повлекшие для них убытки, то могут наступить любые последствия, вплоть до уголовной ответственности. Как отмечалось в начале статьи, российским предпринимателям более привычно искажать отчетность в целях неуплаты налогов, соответствующие меры наказания предусмотрены НК РФ и УК РФ. Что же касается приписок в финансовой отчетности, приводящих к завышению доходов, то они пока не имеют заметного размера в нашей стране, однако законодатель решил подстраховаться и на этот случай. Согласно Федеральному закону от 29.11.2012 N 207-ФЗ в УК РФ внесены дополнения, устанавливающие уголовную ответственность за хищение денежных средств заемщиком путем представления банку или иному кредитору заведомо ложных и (или) недостоверных сведений. А как известно, коммерческие банки принимают решение о выдаче кредита в том числе на основании анализа финансовой отчетности. Если окажется, что финансовая отчетность недостоверна и эта недостоверность преднамеренная, обусловленная желанием похитить деньги кредитора, то не исключена уголовная ответственность.

Примечание. Федеральным законом от 29.11.2012 N 207-ФЗ введена уголовная ответственность за мошенничество в сфере кредитования, страхования, компьютерной информации, в предпринимательской деятельности, при использовании платежных карт и при получении пособий.

Вместо заключения

В рыночной экономике бухгалтерская (финансовая) отчетность предприятия становится своего рода активом, который надо выгодно подать заинтересованным лицам. Свое мнение об отчетности предприятия выражают его кредиторы и акционеры, доверяя или нет ему денежные средства. Однако под упаковкой блестящей финансовой отчетности может оказаться подпорченный товар, на что указывает печальный опыт американских компаний. Автор выражает надежду, что руководители российских предприятий признают: приписки в отчетности есть не что иное, как финансовая пирамида, и рано или поздно они приведут к краху предприятия.

О.Е. Орлова,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 4, февраль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Особенность американских корпораций в том, что основной источник финансирования - это капитал тысяч, а иногда и миллионов акционеров. Для того чтобы мелкий акционер был заинтересован в компании, выбрав именно ее из огромного числа конкурентов, отчетность должна демонстрировать высокий потенциал и мощь. В погоне за показателями крупные фирмы пошли на приписки. В результате, когда истинные масштабы махинаций вскрылись, разразилась череда скандалов, нанесшая репутационный ущерб стране. Были подорваны такие основы корпоративного управления, как прозрачность компаний перед акционерами, независимость аудита, беспристрастность рейтинговых агентств, этичность норм высшего менеджмента. Было выявлено, что компании не только приукрашивали доходы, они платили с них налоги и даже выплачивали дивиденды, но все эти расходы с лихвой покрывались денежным притоком от новых акционеров. Первый скандал прогремел в конце 2001 года и был связан с банкротством крупнейшей энергетической компании Enron. Схема манипулирования отчетностью была такова: убытки Enron отражала на своем балансе как инвестиции в дочерние предприятия. На момент обнаружения фальсификации сокрытый убыток превысил 30 млрд. долл. США! Данный случай оказался не единичным, в течение 2002 года вскрывались все новые и новые нарушения, которые сотрясали фондовый рынок США, так как инвесторы в панике бежали от риска, даже если их компании и не входили в число нарушителей.

С корпоративными скандалами 2001-2002 годов связан уход с арены аудиторской компании Arthur Andersen. Когда установили, что основных нарушителей бухгалтерской отчетности аудировала одна и та же организация, было принято решение о ее дисквалификации.

*(2) Утверждено Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

*(3) Согласно п. 2 ст. 18 Закона N 402-ФЗ обязательный экземпляр составленной годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности представляется не позднее трех месяцев после окончания отчетного периода.

*(4) Отчет о прибылях и убытках за 2012 год должен именоваться отчетом о финансовых результатах (Информация Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012).