Как налогоплательщик решение суда исполнял (Е.Г. Весницкая, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 2, февраль 2013 г.)

Как налогоплательщик решение суда исполнял

По общему правилу плательщик НДС реализует товары (работы, услуги) на территории РФ с учетом этого налога. НДС указывается продавцом в соответствующем счете-фактуре и в составе цены предъявляется контрагенту к уплате. В свою очередь, операции по реализации товаров (работ, услуг) вне территории РФ не облагаются НДС. Как свидетельствует арбитражная практика, налогоплательщики не всегда правильно определяют место осуществления деятельности, в результате чего контролеры доначисляют НДС и требуют уплатить его в бюджет. В такой ситуации оказалась организация, налоговый спор с которой рассмотрели арбитры Дальневосточного округа. О том, как судебное разбирательство по НДС плавно перетекло в спор о налоге на прибыль, расскажем в данной статье.

С чего все началось?

Налоговая инспекция провела выездную проверку финансово-хозяйственной деятельности организации. В ходе контрольных мероприятий проверяющие установили неуплату НДС в сумме более 22 млн. руб. Налоговики сделали вывод, что организация не исчислила налог с оборотов по реализации услуг по предоставлению рыболовецких судов с экипажем в аренду для ведения промысла и переработки водных биологических ресурсов за пределами таможенной территории РФ, не предполагающих перевозку. Общество не согласилось с таким решением ИФНС и оспорило его в судебном порядке. По мнению плательщика, место реализации спорных услуг территорией РФ не является, вследствие чего они не являются объектом обложения НДС.

Отметим, что данная позиция организации была поддержана судами первой*(1) и апелляционной*(2) инстанций. Однако федеральные арбитры разрешили спор в пользу налогового органа. В Постановлении ФАС ДВО от 29.12.2009 N Ф03-7832/2009 сделан следующий вывод: поскольку общество расположено на территории РФ, местом реализации услуг по предоставлению в пользование морских судов по договору фрахтования на время с экипажем в целях вылова и переработки водных биологических ресурсов следует считать территорию РФ. В связи с этим налогоплательщик, реализовав указанные услуги, обязан был уплатить НДС.

Все дальнейшие действия организации (подача двух надзорных жалоб*(3), обращение в суд кассационной инстанции по вновь открывшимся обстоятельствам*(4)) к успеху не привели. Поэтому налогоплательщик был вынужден исполнить решение суда и заплатить НДС.

Однако организация весь доначисленный налог со своих контрагентов не взыскала (к оплате предъявлен НДС на сумму 3 млн. руб. только одному покупателю). В результате 19,5 млн. руб. налога плательщик внес в бюджет за счет собственных средств. Впоследствии организация представила в ИФНС уточненную декларацию по налогу на прибыль, увеличив расходы на указанную сумму. Камеральная проверка этой декларации повлекла за собой новое судебное разбирательство.

Чем дело продолжилось

При проведении камеральной проверки инспекция пришла к выводу о неправомерном включении налогоплательщиком в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль НДС, доначисленного по результатам выездной налоговой проверки. В итоге обществу была дополнительно начислена соответствующая сумма налога, а также уменьшены завышенные при исчислении базы по налогу на прибыль убытки.

Налогоплательщик опять не согласился с контролерами и затеял новую судебную тяжбу. На этот раз суды трех инстанций были единодушны и оставили претензии организации без удовлетворения. Рассмотрим, какие доводы были приведены обществом в свою защиту и чем руководствовались арбитры, вынося решения в пользу фискалов.

Позиция налогоплательщика

При обращении в суд плательщик указал на нарушение налоговым органом ст. 264, п. 19 ст. 270 НК РФ, применительно к которым инспекция необоснованно исключила из прочих расходов суммы НДС, не предъявленного обществом для оплаты покупателям услуг (фрахтователям судов), уплаченного в бюджет из собственных средств, уменьшающего налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль.

В обоснование этих выводов налогоплательщик сослался на нормы ст. 270 НК РФ, в которой установлен перечень расходов, не учитываемых при исчислении налога на прибыль. В пункте 19 данной статьи указано, что в целях налогообложения в расходы не включаются суммы налогов, предъявленных в соответствии с Налоговым кодексом налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ. Общество полагает, что данная правовая норма на него не распространяется, поскольку доначисленные по результатам налоговой проверки суммы НДС были уплачены им за счет собственных средств.

Кроме того, по мнению налогоплательщика, спорные суммы НДС он также был вправе учесть в составе внереализационных расходов как безнадежные долги на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Позиция судей

ФАС ДВО в Постановлении от 11.12.2012 N Ф03-4843/2012 указал, что в силу пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика в виде суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов в ПФР на обязательное пенсионное страхование, в ФСС, федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.

Согласно п. 19 указанной статьи при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено Налоговым кодексом.

Из указанных норм права, с учетом требований ст. 168 НК РФ, следует, что НДС предъявляется покупателям дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг). При этом сумма налога исчисляется по каждому виду товаров (работ, услуг) как соответствующая налоговой ставке процентная доля цен (тарифов).

В силу п. 9 Информационного письма ВАС РФ от 10.12.1996 N 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость" продавец товаров (работ, услуг) может взыскать с покупателя не уплаченные при расчетах за реализованный товар суммы, составляющие НДС.

В спорных правоотношениях общество в нарушение вышеуказанных норм права отнесло к расходам, уменьшающим налоговую базу при исчислении налога на прибыль, НДС, доначисленный к уплате по результатам налоговых проверок за предыдущие налоговые периоды, не предъявленный им для оплаты покупателям услуг (фрахтователям судов) и уплаченный в бюджет за счет собственных средств.

Суды трех инстанций сделали вывод, что уплата НДС за счет собственных средств не имеет значения, поскольку не меняет правовую природу указанного налога и порядок его отнесения на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), установленный ст. 170 НК РФ. Данной правовой нормой не предусмотрено включение в состав расходов сумм налога, доначисленных по результатам налоговых проверок. Поэтому спорные суммы НДС под действие ст. 170 НК РФ не попадают, так как подлежали предъявлению налогоплательщиком покупателям услуг. Кроме того, то обстоятельство, что доначисленные по результатам налоговой проверки суммы НДС были уплачены обществом за счет собственных средств, не означает, что на него не распространяются положения п. 19 ст. 270 НК РФ.

Судьи также не приняли доводы общества о том, что рассматриваемые суммы НДС оно было вправе учесть в составе внереализационных расходов как безнадежные долги на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ. Согласно данной правовой норме в целях гл. 25 к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

В силу п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными (нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Следовательно, для того, чтобы учесть в расходах сумму дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, налогоплательщику необходимо иметь документы, подтверждающие возникновение долга, а также документы, свидетельствующие об истечении срока исковой давности.

При этом п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, предусмотрено, что дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов или на финансовые результаты у коммерческой организации (если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном п. 70 указанного положения), или на увеличение расходов у некоммерческой организации.

Доказательств соблюдения названных условий, равно как и доказательств предъявления покупателям услуг соответствующих сумм доначисленного выездной проверкой НДС дополнительно к цене реализуемых услуг и последующего отказа покупателей от уплаты указанных сумм налога, обществом не представлено.

В результате арбитры сделали неутешительный для организации вывод: оснований для включения спорных сумм НДС в состав расходов, уменьшающих облагаемую базу по налогу на прибыль, у нее не имеется.

Как видим, налогоплательщик сурово наказан за незнание норм налогового законодательства. Хотя не факт, что рассматриваемое решение ФАС ДВО останется в силе. Зная судебную историю организации, можно предположить, что на этом дело не закончится и будет подана надзорная жалоба. Как будут развиваться события - покажет время.

Е.Г. Весницкая,

эксперт журнала "Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 2, февраль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Решение Арбитражного суда Хабаровского края от 24.08.2009 N А-73-8414/2009.

*(2) Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 02.11.2009 N 06АП-4604/2009.

*(3) Определениями ВАС РФ от 05.02.2010 и 23.04.2010 N ВАС-461/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(4) Определение ФАС ДВО от 18.08.2010 N Ф03-7832/2009 об отказе в удовлетворении заявления о пересмотре данного дела по вновь открывшимся обстоятельствам.