Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 7 декабря 2012 г. N ЕД-4-3/20687 (А.П. Горшков, "Нормативные акты для бухгалтера", N 3, февраль 2013 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 7 декабря 2012 г. N ЕД-4-3/20687

Опубликованный документ размещен на официальном сайте ФНС России (http://www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами". Налоговое ведомство доводит до сведения нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков письмо Минфина России от 19.11.2012 N 03-07-15/148. В нем говорится о применении вычетов НДС при отсутствии налоговой базы в налоговом периоде. В частности, сообщается, что отсутствие налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в налоговом периоде не должно являться причиной для отказа в принятии НДС к вычету.

Справка: Налоговым периодом для целей исчисления НДС является квартал (ст. 163 НК РФ).

Выводы ВАС РФ

Минфин России согласует с ФНС России позицию, соответствующую выводу, который содержится в постановлении Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 N 14996/05. В частности, в этом постановлении указано, что нормами главы 21 Налогового кодекса РФ зависимость вычетов НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги), неустановлена. Причем реализация товаров по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является условием применения налоговых вычетов. Отсюда финансовое ведомство заключило, что отсутствие налоговой базы по НДС в соответствующем налоговом периоде не должно являться причиной для отказа в принятии НДС к вычету.

Для исключения налоговых споров по данному вопросу Минфин России считает целесообразным руководствоваться данным постановлением Президиума ВАС РФ

.

Крупные суммы налоговых вычетов под контроль

В письме от 19.11.2012 N 03-07-15/148 Минфин России предупреждает налоговые органы, что принятие к вычету НДС при отсутствии налоговой базы может спровоцировать недобросовестных налогоплательщиков на злоупотребления. Например, организация примет к вычету НДС, уплаченный при приобретении товаров. Однако в дальнейшем она прекратит свое существование, применив эти товары в деятельности по производству товаров (работ, услуг), реализация которых освобождается от обложения НДС. В связи с этим финансовое министерство рекомендует налоговым органам при осуществлении налогового контроля обращать особое внимание на применение налоговых вычетов в крупных суммах при отсутствии налоговой базы. Так как это поможет максимально избежать подобных злоупотреблений.

Таким образом, отсутствие базы по налогу на добавленную стоимость в налоговом периоде является основанием для пристального внимания ИФНС при применении вычетов. Не исключено, что это повлечет для налогоплательщика необходимость давать дополнительные разъяснения и объяснения своей текущей хозяйственной ситуации.

Неравные условия

Принятие к вычету сумм уплаченного налога в налоговом периоде, в котором не исчисляется база по НДС, создает для налогоплательщиков, применяющих ненулевые налоговые ставки, более выгодные условия по сравнению с теми, кто применяет нулевую ставку НДС. Ведь у последних право на применение налоговых вычетов возникает только после подтверждения факта экспорта товара, а не после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг).

Прежняя позиция финансового ведомства

Ранее Минфин России разъяснял, что при отсутствии налоговой базы в налоговом периоде оснований для принятия НДС к вычету нет. Вычеты производятся в том квартале, в котором возникает налоговая база по НДС (см., например, письма Министерство финансов РФ от 08.12.2010 N 03-07-11/479, от 30.03.2010 N 03-07-11/79, от 01.10.2009 N 03-07-11/245, от 02.09.2008 N 07-05-06/191, от 25.12.2007 N 03-07-11/642, от 08.02.2005 N 03-04-11/23). Свою точку зрения специалисты министерства объяснили тем, что согласно пункту 1 статьи 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик может уменьшить на вычеты общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса РФ. А сумма налога рассчитывается как процент (0, 10 или 18) от налоговой базы. Таким образом, если исчисленная общая сумма НДС будет равна нулю при отсутствии реализации, то и произвести вычет НДС будет не из чего. Поэтому воспользоваться вычетом компания может только в том периоде, в котором возникнет налоговая база по НДС.

Как видим, Минфин России в письме от 19.11.2012 N 03-07-15/148 пересмотрел свою точку зрения на вычет НДС при отсутствии налоговой базы.

Допустим, плательщик НДС применил налоговый вычет в налоговом периоде, когда возникла налоговая база. Тогда налоговый орган не может отказать такому налогоплательщику в данном вычете. Об этом также упоминают представители Минфина России в письме от 19.11.2012 N 03-07-15/148.

Налоговое ведомство опередило финансовое

Вычет НДС в ситуации, когда по окончании налогового периода отсутствует налоговая база, правомерен. Такую позицию налоговое ведомство заняло еще в начале этого года. Об этом свидетельствует письмо ФНС России от 28.02.2012 N ЕД-3-3/631. В этом документе специалисты указали, что принять НДС к вычету можно при выполнении следующих условий (ст. 171 и 172 НК РФ):

- у организации имеются счета-фактуры по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам;

- товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету (у организации также есть в наличии соответствующие первичные документы, подтверждающие факт принятия их на учет);

- при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, имеются расчетные документы, подтверждающие фактическую уплату налогоплательщиком сумм налога при ввозе товаров;

- товары (работы, услуги), имущественные права приобретены для совершения операций, признаваемых объектом обложения по НДС.

Исключение составляют операции, предусмотренные пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Здесь же они привели постановление Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 N 14996/05.

ФНС России заключило, что если у организации в истекшем налоговом периоде, за который представляется декларация по НДС, отсутствуют облагаемые операции, то она вправе заявить к вычету в этой декларации суммы налога, предъявленные ей при приобретении товаров (работ, услуг).

Предположим, по итогам налогового периода сумма вычетов превысила общую сумму налога, исчисленную по облагаемым НДС операциям. Тогда полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) организации по правилам статьи 176 Налогового кодекса РФ. При этом налоговые органы вправе проверить обоснованность суммы налога, заявленной в декларации к возмещению. Это делается при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном статьей 88 кодекса. Если в ходе такой проверки налоговые инспекторы не обнаружат никаких нарушений, то по окончании контрольного мероприятия в течение семи дней они должны принять решение о возмещении НДС. В противном случае выносится решение о привлечении организации к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также об отказе в возмещении заявленной в декларации суммы НДС.

Налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении о возмещении (полностью или частично), о принятом решении о зачете (возврате) суммы налога, подлежащей возмещению, или об отказе в возмещении. Сделать это он должен в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения (п. 9 ст. 176 НК РФ).

А.П. Горшков,

налоговый консультант

"Нормативные акты для бухгалтера", N 3, февраль 2013 г.