Нормирование и учет затрат: международный опыт применения (Н.Н. Шишкоедова, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2013 г.)

Нормирование и учет затрат: международный опыт применения

В прошлом номере журнала мы начали разговор о нормировании и учете затрат для повышения оперативности выявления возникающих отклонений и реагирования на них и обсудили специфику традиционного российского подхода к данной проблеме*(1). Теперь же обратим внимание на западную систему "стандарт-кост" и рассмотрим, как можно внедрить ее элементы в рамках российской системы учета затрат.

Идеология системы "стандарт-кост"

Конечно, задачей бухгалтерского учета является формирование достоверных сведений о реальном положении дел в организации, которые должны отразиться в бухгалтерской (финансовой) отчетности. С этим никто не спорит. И для решения этой задачи вполне достаточно вести учет фактически возникающих затрат с последующим исчислением себестоимости продукции по итогам каждого месяца.

Однако для целей управления - в том числе для контроля за эффективностью расходования всех видов ресурсов, для управления прибылью от продаж, формирования ассортиментной, ценовой, маркетинговой политики и т.д. - необходима оперативная информация, позволяющая своевременно принимать управленческие решения. А потому уже более ста лет назад ведущие специалисты начали критиковать метод фактического учета затрат. Так, еще Г. Эмерсон*(2) отмечал, что этой системе присущи медлительность учета и в некотором смысле ошибочность получаемых данных о себестоимости из-за смешения производственных затрат со случайными расходами. По его мнению, учет фактической себестоимости почти не имеет никакой ценности в качестве орудия для устранения потерь - ведь при этом методе не устанавливается зависимость между тем, что есть, и тем, что должно было бы быть. А в 1918 году другой американский экономист Д.Ч. Гаррисон трансформировал идеи Эмерсона в два ключевых положения:

1. Все понесенные расходы должны быть соотнесены в учете со стандартными (нормативными).

2. Увеличение или уменьшение при сравнении действительных расходов со стандартными должно быть дифференцировано по причинам.

По сути, на этих принципах и строится современная методика учета "стандарт-кост", получившая широкое распространение на западе, в первую очередь в Европе. Для применения методики прежде всего нужно установить величину нормативных затрат на единицу продукции. При этом выделяются шесть элементов нормативных затрат на единицу продукции - по два на каждую из трех составляющих производственной себестоимости (см. рис. 1).

Элементы нормативных затрат на единицу продукции

           /----------------------+-----------------------\

/-------------------\ /--------------------\ /--------------------------\

|прямые материальные| |  прямые трудовые   | |общепроизводственные (ОПР)|

\-------------------/ \--------------------/ \--------------------------/

 |                     |                      |

 | нормативное        | нормативное         | нормативный коэффициент

 |  количество         |  рабочее время       |  переменных ОПР

 |                     |                      |

 \ нормативная цена   \ нормативная ставка  \ нормативный коэффициент

                          оплаты труда            постоянных ОПР

Рис. 1. Структура нормативных затрат в системе "стандарт-кост"

В дальнейшем все записи на счетах учета запасов и затрат в рамках классического "стандарт-коста" ведутся исключительно по указанным нормативам - но, конечно, исходя из фактического объема производства каждого вида продукции, работ, услуг.

И сразу же по мере отражения операций - приобретения и списания материалов, начисления заработной платы, сбора и распределения общепроизводственных расходов - определяются отклонения фактических затрат от нормативных. Ведь, к примеру, задолженность перед поставщиками, работниками и иными контрагентами должна быть отражена "по факту": исходя из реальных цен на сырье и материалы, фактически отработанного времени (реальной выработки), применяемых ставок оплаты труда и т.д., которые вполне могут отличаться от нормативных.

Эти отклонения сразу дифференцируются по причинам их возникновения и фиксируются на отдельных счетах, открываемых для каждого вида отклонений. При этом неблагоприятные отклонения всегда отражаются по дебету, а благоприятные - по кредиту этих счетов.

Таким образом, все расхождения между реальными расходами и нормативными значениями фиксируются уже на стадии составления бухгалтерских записей, а не постфактум, после закрытия отчетного периода и анализа отклонений фактической себестоимости от плановой (нормативной).

Применение элементов "стандарт-коста" в российской практике

Применить данную систему в российских предприятиях в ее "классическом" виде - точно так же, как это делают западные бухгалтеры, - скорее всего, не получится. Ведь российскому бухгалтеру необходимо соблюдать требования российского законодательства и нормативных актов по бухгалтерскому учету, которые налагают определенные ограничения, и учитывать сложившиеся традиционные подходы. А организовывать "автономный" управленческий учет - полностью независимый от системы бухгалтерского (финансового) учета - далеко не всегда целесообразно. Поэтому чаще применяются интегрированные формы, когда необходимые элементы управленческого учета "вплетаются" в традиционную российскую систему учета в рамках действующего плана счетов и нормативных актов.

Например, действующее российское законодательство не предусматривает возможности включать в себестоимость "предварительно распределенные" общепроизводственные расходы, то есть, по сути, начислять общепроизводственные расходы по установленным нормам на каждую единицу выпущенной продукции и затем списывать разницу между фактическими и распределенными общепроизводственными расходами непосредственно на финансовый результат, то есть составлять бухгалтерскую запись по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту 25 "Общепроизводственные расходы", или даже обратную запись, как это обычно делает западный бухгалтер в системе "стандарт-кост".

Да и учет отклонений в рамках российской практики учета можно организовать исключительно в рамках отдельных субсчетов и аналитических счетов по счетам 20 "Основное производство" и 25 "Общепроизводственные расходы".

Также российский бухгалтер не будет списывать благоприятные отклонения (экономию) в кредит субсчетов и аналитических счетов, предназначенных для учета отклонений, а предпочтет применять методику "красное сторно" и отражать суммы экономии по дебету, но со знаком минус (красными чернилами).

Но тем не менее определенные элементы "стандарт-коста" при желании вполне можно внедрить и на российских предприятиях.

Пример 1

Руководитель и главный бухгалтер пекарни решили внедрить элементы системы "стандарт-кост".

Для упрощения предположим, что выпускается только один вид продукции - пшеничный хлеб, и весь он реализуется оптовым покупателям (ресторану, торговой сети). Ни расчеты по НДС и иным налогам, ни другие виды расходов (общехозяйственные, расходы на продажу) принимать во внимание не будем.

В соответствии с нормативами производственная себестоимость одной булки хлеба должна составлять 13 руб., при этом затраты складываются следующим образом:

- расход муки - 0,5 кг по цене 12,5 руб. за кг;

- расход прочих материалов - 2,1 руб.;

- заработная плата рабочих с отчислениями - 3,39 руб. (в том числе норма расхода рабочего времени - 0,03 чел-ч, часовая ставка оплаты труда с учетом страховых взносов - 113 руб.);

- общепроизводственные расходы - 1,26 руб. (из расчета 42 руб. на 1 чел-ч прямого труда).

Данные нормы - в частности, норматив распределения общепроизводственных расходов, - установлены исходя из "нормальной" загрузки пекарни, которая в соответствии с утвержденным бизнес-планом составляет 16 тыс. булок хлеба в месяц. По бизнес-плану месячные общепроизводственные расходы (на аренду и амортизацию производственных помещений, оборудования и иных основных средств, на электроэнергию, коммунальные платежи, оплату труда мастера - начальника цеха - с отчислениями и т.д.) должны составлять 20 160 руб., отсюда и норматив общепроизводственных расходов на единицу продукции (булку): 20 160 руб. / 16 000 ед. = 1,26 руб.

При этом постоянные общепроизводственные расходы (амортизация, начисляемая линейным методом, аренда, фиксированная зарплата начальника цеха с отчислениями и т.д.) запланированы на уровне 16 000 руб. (при нормальной загрузке получается по 1 руб. на единицу продукции), а переменные общепроизводственные расходы (на технологическую электроэнергию, потребляемую оборудованием в процессе его фактической эксплуатации, и др.) предполагаются на уровне 0,26 руб., то есть при нормальной загрузке - в общем размере 4 160 руб.

Незавершенного производства ни на начало, ни на конец месяца не было. Остатков нереализованной продукции на начало месяца также не было. Всего за месяц было выпущено 20 000 булок хлеба, за тот же период реализовано покупателям 19 600 булок хлеба, отпускная цена - 17 руб. за булку.

В течение месяца было закуплено и полностью израсходовано:

- муки - 10 100 кг на сумму 125 240 руб.;

- прочих материалов - на сумму 42 000 руб.

Работникам начислены заработная плата и страховые взносы в общей сумме 68 000 руб. При этом фактически работники согласно табелям учета рабочего времени отработали 580 чел-ч. Общепроизводственные расходы за текущий месяц фактически составили 25 600 руб.

Рабочим планом счетов предусмотрено использование следующих синтетических счетов и субсчетов (аналитических счетов):

1) счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" - в общем порядке;

2) счет 20 "Основное производство":

а) 20-1 "Нормативные расходы":

- 20-11 "Нормативные материальные расходы";

- 20-12 "Нормативные трудовые расходы";

- 20-13 "Нормативные (начисленные) ОПР";

б) 20-2 "Отклонения по прямым материальным расходам":

- 20-21 "Отклонение по количеству материалов";

- 20-22 "Отклонение по цене материалов";

в) 20-3 "Отклонение по прямым трудовым расходам":

- 20-31 "Отклонение по производительности труда";

- 20-32 "Отклонение по ставке оплаты труда";

г) 20-4 "Отклонения по общепроизводственным расходам":

- 20-41 "Отклонение ОПР по объему";

- 20-42 "Контролируемое отклонение";

3) счет 25 "Общепроизводственные расходы":

- 25-1 "Фактические ОПР";

- 25-2 "Начисленные ОПР";

4) счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" - для удобства текущего учета выпуска продукции и сопоставления выявляемых отклонений по итогам месяца:

а) 40-1 "Нормативная себестоимость выпущенной продукции";

б) 40-2 "Выявленные отклонения фактической себестоимости от нормативной":

- 40-21 "Отклонение по количеству материалов";

- 40-22 "Отклонение по цене материалов";

- 40-23 "Отклонение по производительности труда";

- 40-24 "Отклонение по ставке оплаты труда";

- 40-25 "Отклонение ОПР по объему";

- 40-26 "Контролируемое отклонение";

в) 40-3 "Общее отклонение фактической себестоимости от нормативной".

В течение месяца бухгалтер, применяющий элементы системы "стандарт-кост", составляет следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходована мука - в фактическом количестве, но исходя из нормативной цены (10 100 кг х 12,5 руб.)	10	15	126 250
Отражена фактическая покупная стоимость муки (реальная цена за 1 кг составила 125 240 руб. / 10 100 кг = 12,4 руб.)	15	60	125 240
Оприходованы остальные сырье и материалы	10	15	42 000
Отражена фактическая покупная стоимость остальных сырья и материалов	15	60	42 000
Перечислено поставщикам за материалы	60	51	167 240
Отражены прямые материальные расходы в части стоимости муки исходя из установленного норматива и фактического выпуска продукции ((20 000 шт. х 0,5 кг) х 12,5 руб. = 10 000 кг х 12,5 руб.)	20-11	10	125 000
Отражены прямые материальные расходы в части стоимости остальных сырья и материалов исходя из установленного норматива и фактического выпуска продукции (20 000 шт. х 2,1 руб.)	20-11	10	42 000
Выявлено и списано отклонение по количеству прямых материалов, поскольку со склада было отпущено 10 100 кг, в то время как по нормативу должно было быть израсходовано 10 000 кг (налицо перерасход 100 кг) (100 кг х 12,5 руб.)	20-21	10	1 250
Отражены прямые трудовые расходы исходя из установленного норматива и фактического объема производства (20 000 шт. х 3,39 руб.)	20-12	70, 69	67 800
Начислены общепроизводственные расходы исходя из фактического объема производства и норматива ОПР (20 000 шт. х 1,26 руб.)	20-13	25-2	25 200
Собраны в течение месяца фактические общепроизводственные расходы (по мере поступления соответствующих первичных документов)	25-1	02, 10, 60, 69, 70 и др.	25 600
Оприходована готовая продукция по нормативной себестоимости (по мере выпуска и приемки хлеба на склад) (20 000 шт. х 13 руб.)	43	40-1	260 000
Списана отгруженная (проданная) продукция по нормативной себестоимости (по мере отгрузки) (19 600 шт. х 13 руб.)	90-2	43	254 800
Отражена выручка от продажи продукции (19 600 шт. х 17 руб.)	62	90-1	333 200
Закрыт счет 15 по итогам месяца - выявлено отклонение между фактической себестоимостью и учетной (нормативной) ценой материалов (в нашем случае - экономия, ведь фактически мука была куплена не по 12,5 руб., а по 12,4 руб. за кг) (126 250 - 125 240) руб.	15	16	1 010
Списано отклонение по цене прямых материалов (муки) методом "красное сторно"	20-22	16	1 010
Выявлено и списано отклонение по производительности труда при начислении заработной платы и страховых взносов: - по нормативам расход рабочего времени должен был составить 20 000 шт. х 0,03 чел-ч = 600 чел-ч; - фактически по табелю расход рабочего времени составил 580 чел-ч; - значит, при запланированной ставке оплаты труда с учетом страховых взносов (113 руб./ч) получена экономия за счет повышения производительности труда ((600 - 580) чел-ч х 113 руб./ч = 2 260 руб.)	20-31	70, 69	2 260
Выявлено и списано отклонение по ставке оплаты труда: - если бы фактическое время (580 чел-ч) было оплачено по нормативной ставке (113 руб.), расходы составили бы: 580 х 113 = 65 540 руб.; - однако фактически работникам была начислена зарплата и страховые взносы в размере 68 000 руб. (например, за счет того, что для выполнения всех заказов пришлось привлекать работников сверхурочно и производить оплату в повышенном размере - реальный объем производства оказался на 4 000 ед. больше, чем было запланировано); - таким образом, налицо перерасход из-за увеличения средней ставки оплаты труда (68 000 - 65 540 = 2 460) руб.	20-32	70, 69	2 460
Закрыты взаимно субсчета по счету 25 в части так называемого гибкого бюджета ОПР. Чтобы его определить, нужно пересчитать переменную часть ОПР на фактический объем (так как эта часть расходов увеличивается при увеличении объема производства - например, реально потребляется больше энергии, если работники остаются трудиться сверхурочно) и прибавить общую величину запланированных постоянных общепроизводственных расходов (ведь их величина - например, линейная амортизация, арендная плата, - от колебаний объемов производства меняться не должна). Получаем "гибкий бюджет ОПР" (20 000 шт. х 0,26 руб. + 16 000 руб. = 21 200 руб.)	25-2	25-1	21 200
Выявлено и списано отклонение общепроизводственных расходов по объему - "объективное" отклонение, возникшее из-за того, что фактический объем производства был больше нормативного, исходя из которого была определена ставка начисления ОПР. А в себестоимость продукции (в дебет счета 20-13 и кредит счета 25-2) были отнесены начисленные по нормативу расходы в размере 25 200 руб. Значит, отклонение по объему - экономия, которая получилась бы за счет выпуска большего количества продукции при тех же постоянных затратах, - составляет: 25 200 - 21 200 = 4 000 (руб.). И это логично, ведь было выпущено на 4 000 шт. больше продукции, а на каждую единицу было заложено постоянных ОПР по 1 руб.	20-41	25-2	4 000
Списано контролируемое отклонение ОПР - это "необоснованная" разница между фактическими ОПР (собранными по дебету счета 25-1) и "гибким бюджетом ОПР", то есть в нашем случае - "реальный" перерасход ОПР: (25 600 - 21 200 = 4 400) руб.	20-42	25-1	4 400
Списана в конце месяца нормативная себестоимость выпущенной продукции (125 000 + 42 000 + 67 800 + 25 200) руб. Списаны в конце месяца все отклонения (при этом неблагоприятные - перерасходы - отражаются по дебету счета 40 и списываются с тех аналитических счетов счета 20, где отклонения были отражены обычными записями, а благоприятные - экономии - отражаются по кредиту счета 40 и списываются с тех аналитических счетов счета 20, где были записи методом "красное сторно", при этом запись по списанию отклонения производится обычной записью по той же стороне, где была "минусовая" запись отклонения):	40-1	20-1	260 000
- по количеству материалов	40-21	20-21	1 250
- по цене материалов	20-22	40-22	1 010
- по производительности труда	20-31	40-23	2 260
- по ставке оплаты труда	40-24	20-32	2 460
- ОПР по объему	20-41	40-25	4 000
- контролируемое отклонение ОПР	40-26	20-42	4 400
Списано выявленное отклонение - перерасход (поскольку дебетовый оборот счета 40 оказался выше, чем кредитовый) ((1 250 + 2 460 + 4 400) - (1010 + 2 260 + 4 000)) руб.	90-2	40-3	840
Определен финансовый результат от продаж (333 200 - (254 800 + 840)) руб.	90-9	99	77 560

Таким образом, благодаря уточнению аналитического учета за счет "вплетения" методов системы "стандарт-кост" уже на стадии заключения бухгалтерских счетов по итогам месяца бухгалтер получает подробный отчет о причинах отклонений фактической себестоимости от нормативной.

Пример 2

Продолжим рассматривать пример 1.

При традиционной методике учета фактических затрат и последующем анализе отклонений бухгалтер смог бы составить только следующий отчет о себестоимости продукции (в руб.)*(3):

Вид расходов	По нормативу	Фактически	Отклонение
Материальные расходы, в том числе:	167 000	167 240	240
- мука	125 000	125 240	240
- прочие материалы	42 000	42 000	-
Прямые расходы на оплату труда и страховые взносы	67 800	68 000	200
Общепроизводственные расходы	25 200	25 600	400
Итого	260 000	260 840	840

В этом отчете были бы выявлены общие отклонения по каждому элементу, но для того, чтобы установить конкретные причины перерасходов, потребовалось бы проводить углубленный анализ.

А благодаря внедрению элементов системы "стандарт-кост" анализ счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" сам по себе дает развернутую информацию обо всех отклонениях, ведь, как показано в заключительных бухгалтерских записях в примере 1, на этом счете отражаются все сведения (в руб.):

Показатель	Дебет счета 40	Кредит счета 40	Примечание
1. Нормативная себестоимость выпущенной продукции	260 000	260 000	-
2. Отклонения по видам:
- по количеству материалов	1 250		Перерасход
- по цене материалов		1 010	Экономия
- по производительности труда		2 260	Экономия
- по ставке оплаты труда	2 460		Перерасход
- ОПР по объему		4 000	Экономия
- контролируемое отклонение ОПР	4 400		Перерасход
3. Итого общая величина отклонений	-	840	Общий перерасход

Из этой таблицы легко подсчитать и общие отклонения по отдельным статьям затрат, соответствующие представленным в первой таблице примера:

- отклонение материальных расходов: 1 250 - 1 010 = 240 руб. (перерасход);

- отклонение трудовых затрат: 2 460 - 2 260 = 200 руб. (перерасход);

- отклонение общепроизводственных расходов: 4 400 - 4 000 = 400 руб. (перерасход).

Более того, некоторые из отклонений становятся очевидными не просто в конце месяца, а уже в момент совершения операций - особенно это касается расхождений, связанных с материалами:

- отклонение по цене можно наблюдать непосредственно на счете 15 (разница между дебетовым и кредитовым оборотом), она очевидна и до закрытия этого счета (на счет 16);

- отклонение по количеству материалов фиксируется в момент отражения операций по списанию отпущенных материалов (так как стоимость материалов, подлежащих отнесению в дебет субсчета 20-1, не совпадет со стоимостью материалов, подлежащих списанию со счета 10 на основании накладных, лимитно-заборных карт и иных первичных документов).

Ну и, конечно же, на основании данных анализа счета 40 можно сразу сделать некоторые выводы о причинах отклонений:

- перерасход материалов может быть связан с низким качеством муки, что косвенно подтверждается более низкой ценой закупленного сырья по сравнению с нормативной (то есть виновником может быть тот сотрудник, который занимался закупками муки), хотя мука могла быть вполне качественной (а снижение цены могло быть обусловлено скидкой за большую закупку). Не исключены и другие причины перерасхода (в том числе и банальные кражи или нерациональное использование муки неопытными или неосторожными сотрудниками);

- "лишняя" зарплата, скорее всего, образовалась за счет того, что работники трудились сверхурочно - а вот производительность труда даже повысилась, то есть за относительно меньшее время (по сравнению с исчисляемым по установленному нормативу в расчете на фактический объем производства) работники смогли испечь больше хлеба, так что они заслуживают похвалы и премирования, а не наказания за перерасход;

- а вот перерасход общепроизводственных расходов должен настораживать, ведь даже с учетом увеличения объемов производства - но принимая во внимание, что постоянные ОПР на это отреагировать не должны были, - общая величина общепроизводственных расходов по идее должна была вырасти с 20 160 руб. (планируемых на "нормальный" объем выпуска 16 000 ед. продукции) всего лишь до 21 200 руб., но никак не до 25 600 руб. Так что "лишние" расходы в размере 4 400 руб. контролируемого отклонения ОПР - это реальный "перерасход", причиной которого могут быть различные злоупотребления со стороны работников (например, когда они пользуются имуществом компании в личных целях, но при этом потребляется электроэнергия и другие ресурсы) либо повышение стоимости соответствующих услуг (арендной платы, тарифов на электроэнергию и т.д.). В первом случае нужно выявлять и пресекать злоупотребления, а во втором не остается ничего другого, как пересматривать нормативы.

* * *

Итак, мы выяснили, что традиционный российский подход к учету затрат, даже с применением нормативной (плановой) себестоимости для оценки готовой продукции и счета 40 "Выпуск продукции", не позволяет решить проблему повышения оперативности выявления и контроля за отклонениями от нормативов, возникающими в процессе производства продукции. Достичь этого можно за счет внедрения отдельных элементов системы "стандарт-кост", предприняв некоторые организационные меры. В частности, нужно зафиксировать нормативы затрат как минимум по шести основным элементам, а также сформировать рабочий план счетов, предусматривающий аналитику, необходимую для фиксации выявляемых отклонений.

Н.Н. Шишкоедова,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Статья Н.Н. Шишкоедовой "Нормирование и учет затрат: российская практика", N 1, 2013.

*(2) Известный американский экономист в начале XX века, автор книги "Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы".

*(3) См. примеры 1 и 2 в статье Н.Н. Шишкоедовой "Нормирование и учет затрат: российская практика"", N 1, 2013.