О нюансах, связанных с ремонтом транспортного средства (Н.Н. Еременко, "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2013 г.)

О нюансах, связанных с ремонтом транспортного средства

Налогоплательщики, применяющие спецрежим в виде ЕНВД, нередко задаются вопросом, все ли операции, которые они совершают с транспортными средствами, облагаются налогом в рамках применяемой ими "вмененки"? Так сложилось, что при этом надо учитывать многочисленные нюансы, о которых поговорим в данной статье.

Ремонтируем автомобиль, принадлежащий юридическому лицу

Представим себе такую ситуацию. В компанию, оказывающую услуги по техническому обслуживанию автомобилей, обратилась организация с целью ремонта принадлежащего ей транспортного средства. В ходе проведения ремонтных работ понадобилась замена ряда запасных частей. ООО осуществило данную замену, предоставив заказчику все необходимые для этого материалы.

Помимо возникающего у налогоплательщика вопроса о правомерности отнесения ремонта автомобиля, принадлежащего юридическому лицу, к деятельности, облагаемой ЕНВД, в данном случае также имеет место другой вопрос (не менее важный, чем первый), а именно: признается ли розничной торговлей, подпадающей под "вмененку", передача запчастей владельцу авто или реализация деталей осуществляется в рамках ремонта?

При ответе на первую часть данного вопроса необходимо руководствоваться следующим. Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, установленных п. 2 ст. 346.26 НК РФ, в том числе в сфере оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автомототранспортных средств (пп. 3 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

Статьей 346.27 НК РФ к вышеназванным услугам отнесены платные услуги, оказываемые физическим лицам и организациям по перечню услуг, предусмотренному Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93*(1) (далее - ОКУН). Согласно ОКУН в состав услуг по техническому обслуживанию и ремонту транспортных средств, машин и оборудования (код 017000) включены услуги по техническому обслуживанию и ремонту легковых автомобилей, грузовых автомобилей и автобусов. На это обращает внимание финансовое ведомство в Письме от 04.07.2012 N 03-11-09/52*(2).

Соответственно, предпринимательская деятельность в сфере оказания услуг юридическим лицам по ремонту и техническому обслуживанию автомототранспортных средств при соблюдении положений гл. 26.3 НК РФ подлежит переводу на уплату ЕНВД.

Теперь поговорим об использовании при ремонте материалов (запчастей) исполнителя и передаче их заказчику. Действительно, редкий ремонт автомобиля обходится без замены какой-либо изношенной (сломанной) детали. Естественным образом у "вмененщика" возникает вопрос о необходимости смены вида деятельности в целях исчисления ЕНВД: нужно ли его менять на розничную торговлю или можно остаться в рамках одного вида деятельности (ремонта)? Позиция чиновников на этот счет остается в целом неизменной (письма Минфина России от 14.12.2012 N 03-11-06/3/87, от 24.03.2010 N 03-11-11/74, от 29.12.2009 N 03-11-06/3/305). Они рассуждают таким образом, что если договор на оказание услуг по ремонту (заказ-наряд) предусматривает замену конкретных запчастей, при этом общая стоимость данных запчастей включается в общую стоимость предоставленных услуг, то такую установку запчастей следует рассматривать как неотъемлемую часть услуги по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортного средства. Соответственно, в данной ситуации отпуск запчастей не признается розничной торговлей.

Однако совершенно иным образом, по мнению ведомства, складывается ситуация, если при оказании данного вида услуг заключается отдельный договор розничной купли-продажи на передаваемые запчасти или стоимость запчастей выделяется в нем отдельной строкой и указывается с наценкой. В таком случае, как считают финансисты, деятельность по ремонту и техническому обслуживанию автомототранспортного средства следует признавать розничной торговлей.

Отметим, что арбитры на этот счет имеют противоположную точку зрения. В частности, они указывают, что выделение отдельной строкой заказа-наряда на оказание услуг стоимости запасных частей еще не является доказательством розничной продажи этих материалов (Постановление ФАС ПО от 23.09.2010 N А72-18362/2009). Данный вопрос был рассмотрен и Президиумом ВАС, который в Постановлении от 22.06.2010 N 14630/09 указал, что налогоплательщик обоснованно применил спецрежим в виде ЕНВД, осуществляя реализацию запасных частей для автомобилей в рамках деятельности по оказанию услуг по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортных средств, даже несмотря на то, что при проведении ремонта он заключал отдельные договоры купли-продажи запасных частей.

Хотелось бы обнадежить читателя, поскольку, несмотря на разъяснения Минфина, при имеющейся арбитражной практике в пользу налогоплательщика у последнего имеются шансы отстоять единый порядок налогообложения в отношении услуг по ремонту автотранспортных средств с заменой запчастей, даже не вовлекая в спор арбитров. Дело в том, что налоговики в Письме от 25.06.2009 N ШС-22-3/507@ по данному вопросу указали, что если по условиям договора на исполнителей возложена обязанность выполнить работы (оказать услуги) по ремонту и (или) техническому обслуживанию автотранспортных средств с использованием принадлежащих им запчастей, то для целей гл. 26.3 НК РФ использованные ими в рамках таких договоров запчасти не признаются товаром, а сами исполнители не признаются розничными продавцами. В этом случае выполняемые работы (оказываемые ими услуги) по замене запасных частей относятся к предпринимательской деятельности, связанной с оказанием услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автомототранспортных средств, и подлежат обложению ЕНВД на общих основаниях. Поясним.

В разъяснениях ФНС акцент сделан на договорных обязательствах, регулируемых нормами Гражданского кодекса о бытовом подряде и (или) о возмездном оказании услуг. Согласно ст. 730 ГК РФ по договору бытового подряда подрядчик, осуществляющий соответствующую предпринимательскую деятельность, обязуется выполнить по заданию заказчика определенную работу, предназначенную удовлетворять бытовые или другие личные потребности заказчика, а заказчик обязуется принять и оплатить работу. При этом если работа по договору бытового подряда выполняется из материала подрядчика, материал оплачивается заказчиком при заключении договора полностью (в части, указанной в договоре) с окончательным расчетом при получении им выполненной подрядчиком работы (ст. 733 ГК РФ).

В соответствии со ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Иными словами, по мнению ведомства, налогоплательщику достаточно указать в договоре, что при ремонте и техобслуживании автомобилей работа выполняется из материалов исполнителя.

Ремонт и техобслуживание прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков

Отметим, что проблемы также коснулись ремонта и технического обслуживания прицепов и подобных им автотранспортных принадлежностей, являющихся важной частью конкретного транспортного средства. Переводятся ли операции с ними (наряду с автомобилями) на уплату ЕНВД?

В разделе ОКУН "Техническое обслуживание и ремонт транспортных средств, машин и оборудования" (код 017000) (упомянутом нами выше), достаточно большом по своему содержанию, нигде не упоминаются прямо прицепы, полуприцепы, а также прицепы-роспуски.

Контролирующие органы зачастую в интересах бюджета формально рассматривают нормативные документы в связи с налогообложением. Вот и в данном случае Минфин долго считал, что техническое обслуживание и ремонт прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков не могут переводиться на спецрежим в виде ЕНВД.

В Письме от 28.10.2008 N 03-11-04/3/489 чиновники указали, что в состав услуг по техническому обслуживанию и ремонту транспортных средств, машин и оборудования (код 017000) включены услуги по техническому обслуживанию и ремонту легковых автомобилей, грузовых автомобилей и автобусов. По их мнению, это означает, что налогообложение доходов от оказания услуг по техническому обслуживанию и ремонту мотоциклов, прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков следует производить в соответствии с иными режимами налогообложения.

Финансисты не захотели установить логическую связь между формулировкой и сделанными ими выводами. Попробуем сделать это за них. Но не придем ли мы к иным выводам?

В статье 346.27 НК РФ приведено определение транспортного средства: автотранспортное средство, предназначенное для перевозки по дорогам пассажиров и грузов (автобусы любых типов, легковые и грузовые автомобили). При этом согласно Методическим рекомендациям по проведению независимой технической экспертизы транспортного средства при ОСАГО (N 001МР/СЭ)*(3) автотранспортное средство - устройство, приводимое в движение двигателем и предназначенное для перевозки по дорогам людей, грузов или оборудования, установленного на нем, а также имеющее массу в снаряженном состоянии более 400 кг.

В дополнение к этому определению специально указано, что к транспортным средствам не относятся прицепы, полуприцепы и прицепы-роспуски. Однако с 01.01.2009 в соответствии с Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ в данной норме уточнено, что определение транспортного средства в Налоговом кодексе используется только в целях применения пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, то есть в случае оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов.

Получается, что определение транспортного средства в целях перевода на уплату ЕНВД услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автомототранспортных средств в Налоговом кодексе не дано. Попробуем обратиться к иным отраслям законодательства.

Так, в Письме от 28.10.2008 N 03-11-04/3/489 Минфин справедливо указал, что категории транспортных средств определяются на основании сведений, представляемых соответствующими регистрирующими органами.

Порядок регистрации транспортного средства установлен Постановлением Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации".

Согласно п. 2 данного постановления все транспортные средства, относящиеся к автомототранспорту, имеющие максимальную конструктивную скорость более 50 км/ч, предназначенные для движения по автомобильным дорогам общего пользования, а также прицепы к ним регистрируются в ГИБДД.

В данном документе также нет определения транспортного средства. Но его можно найти в упомянутых выше методических рекомендациях. В них говорится, что транспортное средство - это устройство, предназначенное для перевозки по дорогам людей, грузов или оборудования, установленного на нем. При этом отмечается, что транспортным средством также является прицеп (полуприцеп или прицеп-роспуск), не оборудованный двигателем и предназначенный для движения в составе с механическим транспортным средством.

В связи с этим напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 4 Федерального закона от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" владельцы всех транспортных средств обязаны страховать риск своей гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц при использовании транспортных средств. Под транспортными средствами данный закон понимает устройства, предназначенные для перевозки по дорогам людей, грузов или оборудования, установленного на них.

По существу в нормативных документах, регулирующих эксплуатацию автомобилей, прицепы, полуприцепы и прицепы-роспуски скорее относятся к транспортным средствам или к их полноценным частям. В таком случае не находится оснований для установления для них особенностей в целях налогообложения, во всяком случае при применении спецрежима в виде ЕНВД.

Нет ничего удивительного, что финансисты некоторое время назад пришли к подобному выводу и несколько изменили свой подход, что, впрочем, не очень-то облегчило положение налогоплательщиков. Так, в письмах от 21.03.2011 N 03-11-06/3/32, от 21.03.2011 N 03-11-06/3/33 они просто указали: по вопросу отнесения работ по техническому обслуживанию и ремонту прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков к услугам по техническому обслуживанию и ремонту транспортных средств, машин и оборудования следует общаться в Росстандарт.

Разумеется, именно этот орган утверждает ОКУН и только он имеет право трактовать те или иные позиции данного классификатора.

Но, как оказалось, чиновники не только посоветовали налогоплательщикам обращаться в Росстандарт, но и сами обратились туда за разъяснениями. Это следует, например, из Письма Минфина России от 06.07.2012 N 03-11-06/3/46.

Финансисты сослались на Письмо Госстандарта России от 26.06.2012 N 140-14/495. В этом письме указывается, что оказание услуг населению по ремонту прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков отнесено к коду 017611 ОКУН "Ремонт и изготовление автомотопринадлежностей (подголовников, подлокотников, багажников, прицепных устройств, ветрозащитных приспособлений для мотоциклов и мотороллеров и т.п.)". А этот код входит в группу 017600 ОКУН "Прочие услуги по техническому обслуживанию и ремонту автомототранспортных средств", которая в свою очередь включена в раздел 017000 ОКУН.

На этом основании Минфин сделал вполне определенный вывод, что организации и индивидуальные предприниматели, предоставляющие указанные услуги, могут являться плательщиками ЕНВД в соответствии с положениями гл. 26.3 НК РФ.

Об этом же сказано в Письме Минфина России от 04.07.2012 N 03-11-09/52. Важно то, что данное письмо ФНС направила Письмом от 19.07.2012 N ЕД-4-3/11943@ для применения в работе территориальным налоговым органам и разместила на своем официальном сайте www.nalog.ru в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами".

Н.Н. Еременко,

эксперт журнала "ЕНВД: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утвержден Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163.

*(2) Доведено до сведения налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 19.07.2012 N ЕД-4-3/11943@.

*(3) Утверждены НИИАТ Минтранса России 12.10.2004, РФЦСЭ при Минюсте России 20.10.2004, ЭКЦ МВД России 18.10.2004, НПСО "ОТЭК" 20.10.2004.