Премии покупателям: корректировочные счета-фактуры (А. Гущин, "Актуальная бухгалтерия", N 3, март 2013 г.)

Премии покупателям: корректировочные счета-фактуры

Правила заполнения и форма корректировочных счетов-фактур не применяются при начислении стимулирующих премий покупателям за приобретение определенного количества товаров без изменения цены единицы товара. Такой вывод следует из решения ВАС РФ*(1).

Для стимулирования продаж продавцы зачастую предусматривают в договоре поставки выплату премий покупателям за выполнение определенных условий. Как правило, такими условиями являются приобретение и (или) реализация товаров продавца на назначенную сумму. В этих случаях премии обычно устанавливают в виде процентов с совокупной цены товаров, поставленных за конкретно установленный период времени, либо в твердой сумме. При этом стороны не договариваются об изменении цены отдельных единиц (отдельных партий) товаров и его количества.

В то же время форма и правила заполнения корректировочного счета-фактуры*(2) фактически рассчитаны на применение только при изменении цены за единицу и (или) уточнении количества (объема) отгруженных товаров и не учитывают ситуации, когда суммарная стоимость изменяется в связи с предоставленными премиями. Указанные правила предполагают оформление отдельного корректировочного счета-фактуры применительно к каждому ранее выставленному счету-фактуре, показатели которого изменены, а не составление единого корректировочного счета-фактуры с совокупными показателями поставок.

В связи с этим группа налогоплательщиков обратилась в Высший Арбитражный Суд РФ с заявлением о признании недействующим пункта 1 постановления N 1137 в части утверждения формы корректировочного счета-фактуры и правил его заполнения.

Суть обращения

С точки зрения заявителей показатели корректировочного счета-фактуры, в силу положений главы 21 Налогового кодекса, призваны носить универсальный характер. То есть, они должны распространяться на все случаи изменения суммарной стоимости реализованных товаров по различным основаниям - как при изменении сторонами по сделке определенной договором цены, так и в связи с предоставлением продавцами премий покупателям.

На это, в частности, указывает формулировка абзаца 3 пункта 3 статьи 168 Кодекса, где изменение цены товара и его количества названы в качестве частных случаев, влекущих изменение стоимости отгруженных товаров.

Однако, как уже было сказано выше, действующие правила заполнения корректировочных счетов-фактур рассчитаны лишь для указанных частных случаев. Тем самым создаются препятствия для реализации права на налоговые вычеты, предоставляемые при уменьшении совокупной стоимости отгруженных товаров*(3).

Заявители предложили признать не соответствующими Налоговому кодексу нормы постановления N 1137 в той мере, в которой они препятствуют поставщику составлять единый корректировочный счет-фактуру на каждую премию. Другими словами, заполнять в нем предусмотренные правилами показатели (три строки - до начисления премии, после начисления и разницу) применительно лишь к совокупным показателям поставок, в связи с которыми предоставлена премия.

Позиция ВАС РФ

В результате проверки текста оспариваемых положений ВАС РФ пришел к выводу, что содержащиеся в них правила дословно воспроизводят требования Налогового кодекса в отношении показателей корректировочного счета-фактуры*(4). Высший Арбитражный Суд РФ согласился, что данные правила не предусматривают возможности их применения в случаях, указанных заявителем. Однако это обстоятельство не свидетельствует о несоответствии оспариваемых положений Кодексу.

В своем решении ВАС РФ указал следующее. Для целей налогообложения понятия стоимости и цены товаров различаются по смысловому значению. Стоимость может изменяться как ввиду изменения цены (которая определяется на единицу товара и изменяется соглашением сторон) или количества товара, так и по другим причинам. Однако только понятия "цена" и "количество" являются единственно определенными как основанные на соответствующем соглашении сторон, о котором упоминается в норме о вычетах на основании корректировочных счетов-фактур*(5). Поправки*(6), внесенные в главу 21 Налогового кодекса в рассматриваемом контексте, рассчитаны именно на случаи изменения цены товаров в соответствии с соглашением сторон. Кроме того, в главе Кодекса, посвященной НДС, и иных законах положения о премиях, предоставляемых продавцами покупателям с их совокупной стоимости без изменения цены при приобретении определенного количества товаров, отсутствуют.

Таким образом, при существующем нормативном регулировании распространять правила составления корректировочных счетов-фактур на случаи изменения стоимости товаров при предоставлении премий оснований не было.

Корректировка обязательств

Исходя из принятого Высшим Арбитражным Судом РФ решения N 13825/12 форма и правила составления корректировочных счетов-фактур при начислении рассматриваемых премий не применяются. Налоговым кодексом порядок корректировки налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в обсуждаемом случае не установлен, но также в нем не содержится и прямых указаний на то, что премии не влияют на базу по НДС.

Тем самым продавец, решая вопрос о том, корректировать ли ему налоговые обязательства по НДС при начислении премии, оказывается в ситуации, аналогичной существовавшей до введения в законодательство поправок, связанных с корректировочным счетом-фактурой. Поэтому будет вполне логично, если он воспользуется подходом, основанным на судебной практике, сложившейся до введения указанных поправок.

Напомним, что в начале 2012 года ВАС РФ указал на возможность уточнения базы по НДС у поставщика при предоставлении прогрессирующих стимулирующих премий, размер которых рассчитывался в процентах от общей стоимости поставленных за определенный период товаров*(7). По мнению суда, поскольку премии непосредственно связаны с поставками товаров, то следствием их начисления должно являться уменьшение налоговой базы у поставщика (и, соответственно, уменьшение вычета у покупателя). К сожалению, в судебном акте ничего не сказано о порядке документального обоснования для уточнения обязательств по НДС при предоставлении таких премий. Исходя из изложенной позиции суда для уточнения налоговых обязательств поставщик может составить документ в произвольной форме.

Например, налоговые юристы компании Goltsblat BLP (компания выступала в суде со стороны заявителей по делу N 13825/12) рекомендуют в качестве такого документа составлять единый корректировочный счет-фактуру с перечислением в "шапке" или приложении всех соответствующих изначальных счетов-фактур (см. ниже). По их мнению, полученный отказ в удовлетворении требований заявителей позволяет считать, что постановление не препятствует выставлению именно такого корректировочного счета-фактуры.

Однако, по нашему мнению, такой подход не исключает возникновение налоговых споров, перспективу которых в суде на сегодняшний день оценить трудно.

А. Гущин,

ведущий специалист департамента

бухгалтерского учета компании "РЖД"

Мнение. Единый корректировочный счет-фактура

Евгений Тимофеев, партнер, руководитель налоговой практики Goltsblat BLP

Помимо правовых аргументов, в рамках дела (решение ВАС РФ от 11.01.2013 N 13825/12) наши юристы указывали на невозможность составления десятков, сотен тысяч и даже миллионов корректировочных счетов-фактур и обосновывали допустимость выставления по факту начисления премии единого корректировочного счета-фактуры с тремя строками: положение до начисления, после начисления и разница.

Поскольку нас интересовал практический результат, один из вариантов выхода из ситуации, предложенный нами суду, заключался в отказе в удовлетворении требований заявителей с указанием на то, что постановление не препятствует выставлению именно такого единого корректировочного счета-фактуры. Так и произошло.

В судебном акте указано на то, что в контексте главы 21 Налогового кодекса понятия "стоимость" и "цена" различны, причем если стоимость отражает доходы, то цена определяется на единицу продукции и изменяется соглашением сторон. Стоимость может изменяться как ввиду изменения цены или количества товара, так и по иным причинам, но лишь понятия "цена" и "количество" являются определенными.

В этой связи институт корректировочных счетов-фактур рассчитан только на случаи изменения стоимости ввиду изменения цены за единицу или количества товара, но не на случаи начисления премий. Ввиду отсутствия в главе 21 Налогового кодекса специального регулирования относительно премий правительство и не должно было устанавливать правила составления корректировочных счетов-фактур при предоставлении премий, и не сделало этого. И именно поэтому правила не противоречат закону.

Таким образом, форма и правила составления корректировочных счетов-фактур не применяются при начислении премий.

Буквальное толкование решения приводит к выводу о том, что ситуация возвращена в положение, существовавшее до введения института корректировочных счетов-фактур, и следствием начисления премии должны являться уменьшение налоговой базы у поставщика с одновременным уменьшением вычетов у покупателя (как это предусмотрено знаменитым постановлением Президиума ВАС РФ по делу Леруа Мерлен Восток (постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11637/11)). Это допустимо делать в периоде начисления премии (что вытекает из другого постановления от 17.02.2009 N 9181/08 - по делу Экванта).

В то же время в деле Леруа Мерлен Восток не был раскрыт механизм документирования оснований для перерасчетов по НДС. Эту функцию могли выполнять не признанные тогда в кодексе отрицательные счета-фактуры, т.е., по существу, именно то, что сегодня называется корректировочными счетами-фактурами. Поэтому мы рекомендуем составление корректировочных счетов-фактур с тремя строками (как указано выше), по одному на каждую премию и с перечислением (в "шапке" или приложении) всех соответствующих изначальных счетов-фактур.

Каким же именно образом будут скорректированы обязательства поставщика по НДС - путем уменьшения в налоговой декларации суммы реализации или путем применения вычета, в настоящей ситуации не является принципиальным.

Таким образом, на настоящий момент проблема собственно корректировочных счетов-фактур решена. Следующая же связанная проблема, с которой необходимо разобраться: обязан ли покупатель корректировать вычеты, если продавец не выставил ему никакого специального (отрицательный, корректировочный, исправительный) счета-фактуры. Есть возможность поставить этот вопрос в порядке нормоконтроля, но сейчас мы организуем "спасательную экспедицию" в процесс клиента, получившего от суда первой инстанции, к сожалению, положительный ответ.

"Актуальная бухгалтерия", N 3, март 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) решение ВАС РФ от 11.01.2013 N 13825/12 (далее - решение N 13825/12)

*(2) утв. пост. Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - постановление N 1137)

*(3) п. 13 ст. 171 НК РФ

*(4) п. 5.2 ст. 169 НК РФ

*(5) п. 10 ст. 172 НК РФ

*(6) Федеральный закон от 19.07.2011 N 245-ФЗ

*(7) пост. Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11637/11