Учет и налогообложение объектов аренды (А. Климов, "Актуальная бухгалтерия", N 3, март 2013 г.)

Учет и налогообложение объектов аренды

Вступление в силу нового закона о бухгалтерском учете, требующего признавать объектом учета активы, а не любое имущество организации, ставит бухгалтера перед необходимостью определения новой или уточнения применяемой методики учета арендных отношений.

Арендные отношения предполагают передачу за определенную плату части экономических выгод, извлекаемых из имущества, от арендодателя к арендатору. Кто осуществляет фактический контроль над поступлением основных экономических выгод, тот и должен учитывать имущество на своем балансе. Например, в том случае, если договор аренды сопоставим со сроком эффективного полезного использования объекта, оснований учитывать его в качестве актива на балансе арендатора более чем достаточно, независимо от наличия в договоре условия о переходе права собственности.

Закон о бухгалтерском учете признает объектом учета активы, а не любое имущество организации*(1). Общие критерии признания активов и обязательств на балансе организации мы найдем в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России*(2). Согласно этой Концепции активами признаются хозяйственные средства, контролируемые организацией в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем*(3). В бухгалтерском балансе актив признается, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности*(4). Причем этот критерий признания активов никак не связан с правом собственности. Поскольку в стандартах (действующих положениях) по бухучету пока еще не содержится общих критериев признания активов на балансе организации, необходимо применять правила признания, установленные в Концепции. Эти правила согласуются с принципами признания активов по МСФО 16 "Основные средства" и отвечают требованиям ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(5).

Таким образом, если в договоре аренды содержатся условия, свидетельствующие о возможности извлечения арендатором экономических выгод на весь срок полезного использования объекта, то у последнего имеются все основания учесть объект на своем балансе.

Однако обсуждаемая здесь методика учета объектов аренды наталкивается на проблему правильного исчисления и уплаты налога на имущество организаций.

Проблемы и перспективы налогообложения имущества организаций

Первая проблема - это начисление налога на имущество со стоимости неотделимых улучшений. Напомним, что неотделимые улучшения арендованного имущества, произведенные арендатором в виде капитальных вложений, до возврата объекта собственнику либо возмещения последним расходов арендатора отражаются на балансе арендатора в составе основных средств*(6). Эта норма все еще является чувствительной для налогоплательщиков и прошла очередную судебную проверку по порядку уплаты налога на имущество*(7).

Суд, в частности, указал, что поскольку до момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов именно арендатор признается лицом, произведшим капитальные вложения, приносящие ему экономические выгоды, то на нем лежит обязанность по их отражению в бухгалтерском учете в составе основных средств. Следовательно, арендатор должен начислять и уплачивать налог на имущество со стоимости произведенных неотделимых улучшений объекта аренды. При этом арендодатель как балансодержатель объекта тоже исчисляет и уплачивает налог с балансовой (остаточной) стоимости объекта без учета неотделимых улучшений.

Другая проблема по уплате налога на имущество организаций состоит в том, что действующие нормативные акты по бухгалтерскому учету основных средств не предполагают списания объекта аренды с баланса арендодателя, за исключением финансовой аренды (лизинга). И более того, основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование с целью получения дохода, отражаются в бухучете и отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности*(8). В результате может сложиться ситуация, когда объект аренды должен быть учтен и у арендатора, и у арендодателя. Дело в том, что обе организации имеют основания признавать такой объект в качестве собственного актива, потому что арендодатель вправе рассчитывать на получение будущих доходов от аренды, а арендатор - от использования объекта по прямому назначению. И, как следствие, они должны начислять налог на имущество на один и тот же объект основных средств*(9). Разумеется, у арендаторов нет энтузиазма учитывать арендованное имущество у себя на балансе в качестве активов. Тем более что пока еще действующие правила бухучета этого не требуют, а в рекомендованном плане счетов для арендаторов предусмотрен забалансовый счет 001 "Арендованные основные средства".

Перспектива частичного решения проблемы как для арендаторов, так и для арендодателей состоит в том, что с начала года исключаются из налоговой базы ряд объектов основных средств и прежде всего движимое имущество. В конце прошлого года был принят закон об изменениях в части 2 Налогового кодекса*(10).

Налоговый кодекс Российской Федерации

Классифицируя объекты основных средств как движимое имущество, необходимо помнить о нюансах, касающихся, в частности, транспортных средств. Напомним, что не любое транспортное средство признается движимым имуществом. К недвижимым вещам относятся подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты*(11). Если космические объекты и суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов, будучи объектами недвижимости, законодательством освобождаются от налогообложения, то воздушные суда, подлежащие государственной регистрации, прямо в законе не поименованы и, следовательно, от налога на имущество организаций не освобождаются.

Анализируя изменения далее, исходя из буквы вышеприведенного закона, следует также сделать вывод о том, что движимое имущество, принятое на учет в составе основных средств до 2013 года, по-прежнему будет облагаться налогом на имущество организаций до полной амортизации.

Применительно к арендным отношениям следует признать, что переводить в этом году арендованное до 2013 года движимое имущество на балансовый учет в качестве актива арендаторам невыгодно. В то же время в отсутствие специального стандарта по бухгалтерскому учету аренды и соответствующих нормативных требований не будет ошибкой оставить такое имущество за балансом.

Классификация аренды

В настоящее время разрабатывается федеральный стандарт бухгалтерского учета в виде проекта нового ПБУ "Учет аренды". Однако, вне зависимости от того, когда и в каком окончательном виде будет утвержден специальный бухгалтерский стандарт по учету арендных отношений, методику учета аренды для своего предприятия на текущий год бухгалтеру необходимо определить уже сейчас.

Рассмотрим основные методологические подходы к учету арендных отношений с одной стороны, используя понятийный аппарат, предложенный проектом ПБУ "Учет аренды", а с другой стороны, конкретные учетные решения выберем с учетом требований действующих нормативных актов и МСФО (IAS) 17 "Аренда"*(12).

Наиболее удобную классификацию видов аренды в зависимости от условий договора предоставляет проект ПБУ "Учет аренды". К тому же методологически такая классификация не противоречит требованиям МСФО 17, и есть основания полагать, что она сохранится в будущем, официально утвержденном стандарте бухгалтерского учета аренды.

Итак, для арендатора это может быть аренда с получением права собственности на объект аренды или же без него. Для арендодателя определены следующие виды аренды:

- с передачей права собственности арендатору;

- с передачей основных выгод и экономических рисков, но без передачи права собственности;

- с сохранением за собой основных выгод и экономических рисков.

Условие о передаче собственности на объект аренды считается соблюденным, если непосредственно в договоре аренды присутствуют все существенные условия такой передачи*(13). В том случае, если в договоре аренды воля сторон о возможности передачи права собственности прямо или косвенно не выражена, то аренда считается без такой передачи.

Хотелось бы отметить, что в случае аренды с возможностью передачи права собственности априори предполагается и передача основных экономических выгод и рисков арендатору. Поэтому аренда с передачей основных выгод и рисков, но без передачи права собственности логично выделяется в отдельный вид аренды. Примером такой аренды является сдача имущества в аренду на срок, сравнимый или равный сроку его полезного использования.

Отдельной разновидностью аренды с передачей основных выгод и рисков, как с возможной передачей собственности, так и без нее, являются финансовая аренда (лизинг), фрахт, а также аренда предприятия в целом как имущественного комплекса. Причем если финансовая аренда (лизинг) и аренда предприятия, как правило, бывают долгосрочными, то есть более одного календарного года, то фрахт может иметь любую длительность - от нескольких часов (на один рейс) до нескольких лет.

Наконец, сдача в аренду имущества с сохранением за арендодателем основных выгод и рисков - это, как правило, краткосрочная операционная аренда. Примерами этого вида аренды могут быть наем, прокат и другие виды операционной аренды.

Понятие экономической выгоды и рисков применительно к аренде дает нам международный стандарт. Выгоды связаны с ожиданием прибыли от операций на протяжении срока экономической службы актива и доходов от повышения стоимости или реализации остаточной стоимости. Риски включают возможность возникновения убытков в связи с простоями или технологическим устареванием, а также колебания доходности в связи с изменением экономических условий*(14).

Стоимость объектов аренды

В договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены*(15). То есть, условиями реализации этого права являются истечение срока договора и возможность достоверно определить выкупную цену. Порядок определения выкупной цены находится в сфере договорных отношений арендатора и арендодателя. Также условиями договора выкупная стоимость может включаться в арендные платежи, а может определяться отдельно по соглашению сторон*(16). В тексте договора и в передаточных документах стоимость передаваемого в аренду (лизинг) имущества может быть вообще не определена.

В уже упоминавшемся нами проекте ПБУ "Учет аренды" первоначальная стоимость арендованного имущества может определяться следующими способами:

- как сумма, за которую мог быть выкуплен объект аренды в случае немедленной оплаты;

- как сумма всех затрат лизингодателя на приобретение и передачу объекта;

- как балансовая стоимость актива, если он был создан или куплен меньше года назад;

- как приведенная стоимость арендных платежей.

Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике, при отсутствии иной базы измерения, для оценки предлагается дисконтированная стоимость. В самом общем виде это величина будущих денежных поступлений или их эквивалентов, за которую, предположительно, должен быть приобретен объект в ходе обычной хозяйственной деятельности*(17).

В том случае, если срок аренды значительно меньше срока полезного использования арендованного имущества, наиболее оправданным будет его оценка по рыночной или фактической стоимости (сумма, за которую он мог быть выкуплен в случае немедленной оплаты). Рыночная, или фактическая, стоимость адекватно отражает величину ресурсов, используемых арендатором в основной деятельности, а также величину возможных претензий со стороны арендодателя при утрате или порче арендованного имущества.

В случае если срок аренды выше или сравним со сроком полезного использования имущества либо незначительно ниже него и договором не предусмотрена возможность досрочного прекращения аренды в нормальных экономических условиях, то с точки зрения экономического содержания такую аренду можно приравнять к приобретению имущества за плату на условиях рассрочки платежа. Без учета момента перехода права собственности приведенная стоимость арендных платежей будет формировать первоначальную стоимость объекта. Такая методика является также наиболее точной и при условии перехода права собственности на предмет аренды. При этом если выкупная стоимость предусмотрена дополнительно к арендным платежам, то она также должна учитываться в первоначальной стоимости имущества наряду с арендными (лизинговыми) платежами.

Отражение в учете и отчетности

Как мы указывали выше, в том случае, если срок аренды (лизинга) выше или совпадает со сроком полезного использования имущества, то первоначальная стоимость основного средства включает в себя все арендные (лизинговые) платежи. Бухгалтеру организации арендатора целесообразно отразить по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" всю сумму арендных (лизинговых) платежей, предусмотренных договором без налога на добавленную стоимость, при условии, что имущество используется для деятельности, облагаемой НДС. Это близко к понятию приведенной стоимости арендных платежей, рекомендованной проектом ПБУ "Учет аренды".

В случае если срок аренды (лизинга) меньше срока полезного использования арендованного имущества, но основные выгоды и риски от объекта контролируются арендатором, бухгалтеру арендатора необходимо запросить у арендодателя фактическую стоимость объекта или провести его независимую оценку. По дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" отражается фактическая (рыночная) стоимость объекта (объектов) без НДС. Как правило, общий объем арендных (лизинговых) платежей выше фактической (рыночной) стоимости арендуемого имущества. Поэтому рыночная (фактическая) стоимость имущества отражается в составе капитализируемых затрат арендатора (лизингополучателя). Разница между общей суммой арендных (лизинговых) платежей без НДС и фактической (рыночной) стоимостью относится к некапитализируемым затратам и ее целесообразно отразить по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов"*(18).

Вышеприведенная методика применима только в случае передачи всех основных выгод и рисков от арендодателя к арендатору. В том случае, если при этом предусматривается передача права собственности на объект аренды, в дальнейшем он может учитываться арендатором как балансовый актив - "Арендованные с правом выкупа основные средства". В случае же, если арендатор контролирует все основные выгоды и риски от арендованного имущества, но без получения в будущем права собственности на объект, то целесообразно учитывать его как специальный актив - "Право аренды". В бухгалтерском учете можно использовать счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" по методике, аналогичной для учета поисковых активов*(19). То есть, не переводить объект аренды в состав основных средств или нематериальных активов, а амортизировать это право на отдельном субсчете "Право аренды" счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". По мнению автора, такая методика согласуется с рекомендациями проекта ПБУ "Учет аренды" и не противоречит действующим принципам бухучета.

Наконец, "право аренды" без передачи арендатору всех основных выгод и рисков и без возможности передачи права собственности, по мнению автора, не следует учитывать в качестве актива, поскольку такое право не соответствует критериям признания актива согласно Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике, о которых мы упомянули в самом начале. Например, текущая аренда части помещений не дает арендатору возможности контролировать все основные выгоды и риски от использования объекта недвижимости. Если же, например, текущая аренда без передачи всех основных выгод и рисков арендатору была оплачена им вперед за год единовременным платежом, то в учете и балансе надо показывать дебиторскую задолженность, а именно "авансы, выданные по арендным обязательствам". И еще, по мнению автора, поскольку такой авансовый платеж не соответствует и понятию расхода, то счет 97 "Расходы будущих периодов" здесь также не применим. Напомним, что выбытие активов (денег) в порядке предоплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг не признается расходом организации*(20).

Аренда предприятия

По договору аренды предприятия в целом как имущественного комплекса, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, арендодатель обязуется предоставить арендатору за плату во временное владение и пользование земельные участки, здания, сооружения, оборудование и другие входящие в состав предприятия основные средства, передать в порядке, на условиях и в пределах, определяемых договором, запасы сырья, топлива, материалов и иные оборотные средства, права пользования землей, водными объектами и другими природными ресурсами, зданиями, сооружениями и оборудованием, иные имущественные права арендодателя, связанные с предприятием, права на обозначения, индивидуализирующие деятельность предприятия, и другие исключительные права, а также уступить ему права требования и перевести на него долги, относящиеся к предприятию. Передача прав владения и пользования находящимся в собственности других лиц имуществом, в том числе землей и другими природными ресурсами, производится в порядке, предусмотренном законом и иными правовыми актами*(21).

Начисление амортизации по объектам основных средств, входящим в комплекс имущества по договору аренды предприятия, осуществляется арендатором в порядке, аналогичном для объектов основных средств, находящихся на праве собственности*(22).

По вопросу исчисления и уплаты налога на имущество имеется официальная позиция Минфина России, которая согласуется с общей методологией на основе контроля экономических выгод, извлекаемых из арендованного имущества. В отношении основных средств, передаваемых по договору аренды предприятия в составе имущественного комплекса на баланс арендатора, налог на имущество организаций начисляется и уплачивается арендатором*(23).

Схема договорных отношений при лизинге

                                /---------------------\

          /--------------------| Лизинговая компания |

          |                     |   (лизингодатель)   |

          |                     \---------------------/

/-------------------\                             

|  Договор лизинга  |           /---------------------\

|  и сопутствующие  |           |Договор купли-продажи|

|   ему договоры:   |           \---------------------/

|кредитный, залога, |                             |

|    страхования    |                             |

\-------------------/                             |

/-------------------\  /--------------------\ /--------\

|    Арендатор      |-|Лизинговое имущество| |Продавец|

|(лизингополучатель)|  |                    | |        |

\-------------------/  \--------------------/ \--------/

А. Климов,

эксперт по финансовому законодательству

Экспертиза статьи:

Е. Королева,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ

"Актуальная бухгалтерия", N 3, март 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ

*(2) Концепция одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997 (далее - Концепция)

*(3) пункт 7.2 Концепции

*(4) пункт 8.3 Концепции

*(5) п. 7 МСФО 16; п. 4, п. 7 ПБУ 1/2008 утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н

*(6) абз. 2 п. 5 ПБУ 6/01 утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01)

*(7) решение ВАС РФ от 27.01.2012 N 16291/11

*(8) абз. 3 п. 5 ПБУ 6/01

*(9) п. 1 ст. 374 НК РФ

*(10) Федеральный закон от 29.11.2012 N 202-ФЗ

*(11) п. 1 ст. 130 ГК РФ

*(12) стандарт введен в действие приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н

*(13) п. 6 МСФО 17

*(14) п. 7 МСФО 17

*(15) п. 1 ст. 624 ГК РФ

*(16) п. 2 ст. 624 ГК РФ

*(17) п. 9.2 Концепции

*(18) п. 19 ПБУ 10/99 утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (далее - ПБУ 10/99)

*(19) ПБУ 24/2011 утв. приказом Минфина России от 06.10.2011 N 125н

*(20) п. 3 ПБУ 10/99

*(21) п. 1 ст. 656 ГК РФ

*(22) п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н

*(23) письмо Минфина России от 20.02.2007 N 03-03-06/1/101