Представительские расходы АУ. Нюансы учета (С. Валова, "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2013 г.)

Представительские расходы АУ. Нюансы учета

В деловой практике распространено проведение представительских встреч как в формальной, так и в неформальной обстановке. Принимая деловых партнеров, приехавших на переговоры из других городов или из-за границы, учреждение может проводить различные мероприятия: кофе-брейк, ресторанное обслуживание, экскурсия, посещение музея, театра и др. Подобный формат мероприятий является общепринятой практикой и вносит разнообразие в переговорный процесс, способствует формированию партнерских отношений и поддержанию сотрудничества, создает неформальную обстановку, способствующую ведению переговоров и достижению их цели. В статье рассмотрен порядок отражения представительских расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

Понятие "представительские расходы". Что можно учесть?

Довольно известный в бизнес-практике термин "представительские расходы" в Инструкции N 157н*(1) не раскрыт, тем не менее о совершении подобных расходов известно на уровне органов государственной власти РФ, субъектов РФ, органов местного самоуправления. Совершение представительских расходов обычным учреждением также не исключается, о чем свидетельствуют различные нормативные акты, в частности Инструкция N 183н*(2), на основании которой осуществляют бухгалтерский учет автономные учреждения. В соответствии с п. 152 данной инструкции принятие обязательств по начисленным расходам, связанным с приемом и обслуживанием делегаций (представительские расходы), отражается бухгалтерской записью:

Дебет счетов 0 109 00 290 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг", 0 401 20 290 "Прочие расходы"

Кредит счета 0 302 91 000 "Расчеты по прочим расходам"

Для того чтобы внести ясность в данный вопрос, а именно установить, что следует относить к представительским расходам, обратимся к нормам налогового законодательства. Подпункт 22 п. 1 ст. 264 НК РФ определяет представительские расходы организации как затраты, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах, в целях установления и поддержания сотрудничества независимо от места проведения мероприятий. Кроме того, в п. 2 ст. 264 НК РФ приведен насколько возможно подробный перечень расходов, относящихся к представительским:

- проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для представителей других организаций, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;

- транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;

- буфетное обслуживание во время переговоров;

- услуги переводчиков, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, во время проведения представительских мероприятий.

В своих разъяснениях Минфин уточняет перечень представительских расходов и указывает, какие расходы не являются таковыми. Например, в Письме от 01.12.2011 N 03-03-06/1/796 подчеркивается, что к представительским расходам не относятся затраты на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Таким образом, расходы на фуршет, теплоход и артистов в рамках развлекательной программы, организованной после официальной части семинара, и расходы на проживание гостей не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций, поскольку указанные расходы не предусмотрены положениями п. 2 ст. 264 НК РФ. Аналогичные разъяснения приведены в Письме от 09.10.2012 N 03-03-06/1/535.

Предметом спора между организациями и налоговыми органами до сих пор является вопрос о порядке учета затрат на оплату проезда и проживания в гостиницах лиц, приглашенных для участия в представительских мероприятиях. По мнению Минфина, изложенному в Письме от 01.12.2011 N 03-03-06/1/796, если переговоры длятся несколько дней, то расходы принимающей стороны по оплате проживания прибывших лиц не являются представительскими.

Продолжая разговор о перечне представительских расходов, нельзя не затронуть вопрос, касающийся приобретения алкогольных напитков. Чиновники финансового ведомства считают, что такие затраты подлежат включению в состав представительских расходов (Письмо Минфина РФ от 25.03.2010 N 03-03-06/1/176). Заметим, что ранее точка зрения контролирующих органов была противоположной. Минфин в своих разъяснениях указывал, что расходы на спиртные напитки учитываются, только если они произведены в размерах, предусмотренных обычаями делового оборота (Письмо Минфина РФ от 09.06.2004 N 03-02-05/1/49).

На практике также возникает вопрос, касающийся расходов по оформлению помещений для проведения встречи. Являются ли затраты учреждения на приобретение цветов представительскими расходами? В Письме от 25.03.2010 N 03-03-06/1/176 чиновники указали, что расходы на приобретение призов, изготовление дипломов, оформление зала п. 2 ст. 264 НК РФ не предусмотрены и, следовательно, не могут быть учтены в составе представительских расходов для целей налогообложения прибыли.

Размер представительских расходов. Какова норма?

Согласно п. 2 ст. 264 НК РФ представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период. На данный момент обращает внимание Минфин в Письме от 09.10.2012 N 03-03-06/1-535.

Перечень затрат, относимых к расходам, связанным с выплатой заработной платы, приведен в Указаниях о порядке применения бюджетной классификации РФ на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов, утвержденных Приказом Минфина РФ от 21.12.2012 N 171н*(3). К ним, в частности, отнесены затраты на выплаты:

- по должностным окладам, ставкам заработной платы, часовой оплате;

- за работу в ночное время, праздничные и выходные дни;

- за работу с вредными и опасными условиями труда;

- за сверхурочную работу;

- за сложность, напряженность, специальный режим работы и др.

Таким образом, для целей исчисления налога на прибыль представительские расходы являются нормируемыми.

На основании п. 7 ст. 274, ст. 315 НК РФ при расчете налоговой базы по налогу на прибыль доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода. Следовательно, в течение налогового периода сумма расходов на оплату труда в целях обложения налогом на прибыль увеличится. Значит, будет изменяться и предельный размер представительских расходов, который может быть учтен в целях налогообложения.

Пример 1

Автономным учреждением с целью обмена опытом приглашена делегация из Франции, состоящая из 10 чел. Оплата приема и обслуживания иностранной делегации произведена за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, не облагаемых НДС. Общая сумма расходов составила 25 315 руб. Предположим, что фонд оплаты труда за январь - март 2013 года - 354 236 руб.

Следует определить сумму представительских расходов, подлежащую включению в состав расходов при исчислении налога на прибыль.

Сумма представительских расходов, которую можно включить в состав расходов при исчислении налога на прибыль за I квартал 2013 года, составит 14 169,44 руб. (354 236 руб. x 4%). С учетом того, что расходы, произведенные на прием и обслуживание иностранной делегации, превышают установленные нормативы на 11 145,56 руб., они могут быть учтены в последующих отчетных периодах текущего календарного года.

Пример 2

Автономное учреждение организовало научную конференцию, на которую были приглашены иностранные делегации. Оплата услуг общественного питания в сумме 11 800 руб. (в том числе НДС - 1 800 руб.) произведена с лицевого счета организации. Расходы совершены за счет средств от оказания учреждением облагаемых НДС платных услуг. Лицевой счет обслуживается в ОФК.

В бухгалтерском учете учреждения будут отражены следующие операции:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена стоимость услуг общественного питания*	2 109 80 290	2 302 91 000	10 000
Отражен "входной" НДС, предъявленный учреждению	2 210 01 000	2 302 91 000	1 800
Принят к вычету НДС**	2 303 04 000	2 210 01 000	1 800
* Для упрощения примера предположим, что представительские расходы не превышают норматива, установленного п. 2 ст. 264 НК РФ. ** Предъявленные учреждению суммы НДС по представительским расходам принимаются к вычету при наличии счета-фактуры и при условии, что указанные расходы уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. При этом суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем нормативу, установленному для целей гл. 25 НК РФ (п. 7 ст. 171 НК РФ).

Документальное подтверждение. Как оформить?

В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

В силу норм вышеприведенной статьи обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица, совершившего сделку, операцию и ответственного за правильность ее оформления, либо наименование должности лица, ответственного за правильность оформления свершившегося события;

7) подписи лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

К сведению. Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.

При совершении представительских расходов неизменно возникает вопрос: каких документов будет достаточно для их подтверждения? За ответом на него обратимся к письмам Минфина РФ от 22.03.2010 N 03-03-06/4/26, от 01.11.2010 N 03-03-06/1/675 (см. таблицу).

Подтверждающий документ	Краткое разъяснение
Приказ (распоряжение) руководителя организации об осуществлении представительских расходов	Приказ или распоряжение руководителя об осуществлении расходов на представительские цели должны содержать цель мероприятия, состав участников, перечень ответственных за проведение мероприятия лиц и задание по утверждению программы и сметы
Смета представительских расходов	Подробный перечень расходов с указанием сумм
Отчет о представительских расходах по проведенным представительским мероприятиям	В отчете о представительских расходах отражаются: 1) цель представительских мероприятий и результаты их проведения; 2) дата и место проведения; 3) программа мероприятий; 4) состав приглашенной делегации; 5) участники принимающей стороны; 6) величина расходов на представительские цели. Обратите внимание: обязательность участия работника АУ в проводимых представительских мероприятиях определяется наличием, в частности: - приказа по организации о проведении соответствующего представительского мероприятия; - утвержденного перечня работников, принимающих в нем участие; - непосредственной связи между вопросами, являющимися предметом переговоров, в рамках которых проводится представительское мероприятие, и служебными обязанностями, предусмотренными в трудовом договоре (контракте) с работником (Письмо Минфина РФ от 11.12.2012 N 03-04-06/4-348)
Первичные документы, в том числе в случае использования каких-либо приобретенных на стороне товаров для представительских целей, оплаты услуг сторонних организаций	Такими документами будут являться: кассовые и товарные чеки, акты приема-передачи товаров (оказания услуг) и т.д., авансовый отчет об использовании подотчетных сумм. При заключении договора со сторонней организацией (например, с предприятием общественного питания) документальным подтверждением осуществления представительских расходов будут служить договор с данной организацией, акт выполнения работ (оказания услуг), заказ-счет, счет-фактура. Если привлекаются переводчики, не состоящие в штате организации, расходы также подтверждаются соответствующими договорами, актами выполненных работ и иными документами

Пример 3

Автономное учреждение за счет средств бюджета, выделенных на выполнение государственного задания, провело семинар по медицинской тематике. Для участников семинара в перерыве был организован кофе-брейк. Общая сумма расходов составила 5 350 руб. Денежные средства были выданы под отчет заместителю руководителя учреждения в сумме 6 000 руб., которым по окончании мероприятия был представлен авансовый отчет. Излишне выданные денежные средства были возвращены в кассу учреждения.

В бухгалтерском учете учреждения будут отражены следующие операции:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Выданы денежные средства под отчет на представительские расходы	4 208 91 000	4 201 34 000	6 000
Представлен авансовый отчет по расходам на проведение мероприятия	4 401 20 290	4 208 91 000	5 350
Возвращены подотчетным лицом излишне выданные денежные средства в кассу учреждения (6 000 - 5 350) руб.	4 201 34 000	4 208 91 000	650

Обращаем ваше внимание: если документы отсутствуют или не оформлены соответствующим образом, осуществленные расходы представительскими не признаются (письма Минфина РФ от 16.10.2012 N 03-03-06/1/551, от 01.11.2010 N 03-03-06/1/675).

Заметим, что руководитель учреждения единолично несет ответственность за накопленную в регистрах бухгалтерского учета информацию, за достоверность данных о финансовом положении учреждения на отчетную дату, о финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период (пп. 1, 2 ч. 8 ст. 7 Федерального закона N 402-ФЗ).

Особенности совершения представительских расходов через подотчетное лицо

Несмотря на специфический характер представительских расходов, их бухгалтерский учет не вызывает затруднений и сводится в основном к отражению операций по договорам возмездного оказания услуг и расчетам с подотчетными лицами. Что касается отражения расходов через подотчетное лицо, следует обратить внимание на расчеты посредством корпоративных банковских карт.

Согласно п. 2.5 Положения об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт, утвержденного ЦБР от 24.12.2004 N 266-П, с помощью расчетной карты можно:

- получать наличные в рублях и рассчитываться ими по операциям, связанным с хозяйственной деятельностью экономического субъекта, в том числе оплачивать командировочные и представительские расходы;

- безналично рассчитываться по операциям, связанным с хозяйственной деятельностью экономического субъекта, в том числе оплачивать командировочные и представительские расходы;

- получать наличные в валюте за пределами РФ для оплаты командировочных и представительских расходов;

- безналично оплачивать по банковской карте в валюте за пределами РФ командировочные и представительские расходы;

- совершать другие операции, на которые валютным законодательством не установлены запрет или ограничение.

В любом случае при использовании в расчетах с подотчетными лицами в рамках представительских расходов банковских карт отчетом об израсходовании денежных сумм подотчетными лицами также является Авансовый отчет (ф. 0504049) с приложением документов, подтверждающих произведенные расходы (товарные чеки, счета, счета-фактуры, квитанции, накладные и т.п.). Кроме того, при расчетах по операциям с использованием банковских карт в обязательном порядке представляются на бумажном носителе слипы, квитанции электронных терминалов, квитанции банкоматов. Слип (квитанция электронного терминала) должен быть собственноручно подписан держателем банковской карты.

При расчетах по произведенным представительским расходам через подотчетное лицо у учреждения нередко возникает вопрос: обязано ли оно выполнить функции налогового агента по НДФЛ при возмещении работнику расходов на проведение представительского мероприятия на основании отчета о проведении данного мероприятия и слипа, подтверждающего оплату услуг ресторана банковской картой, но при отсутствии чека ККТ?

Минфин в Письме от 07.08.2012 N 03-04-06/6-221 привел следующие разъяснения. Суммы возмещения организацией расходов сотрудника по проведению представительского мероприятия не могут быть признаны его доходом (экономической выгодой), предусмотренным ст. 41 НК РФ, поскольку такие расходы были произведены в интересах организации, а не физического лица.

При этом должны иметься документы, подтверждающие фактический размер произведенных расходов, а также проведение представительского мероприятия в интересах организации.

Одновременно чиновники ведомства обращают внимание, что в соответствии с Федеральным законом от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" при осуществлении расчетов с использованием платежных карт в случае продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг применяется ККТ.

Следует также иметь в виду, что в случае если представительские расходы, произведенные через подотчетное лицо, не имеют документального подтверждения, они в соответствии с п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" подлежат обложению страховыми взносами (Письмо ФСС РФ от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985).

С. Валова,

эксперт журнала "Автономные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н.

*(2) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.

*(3) От редакции: на момент сдачи журнала в печать приказ находился на регистрации в Минюсте.