Отдельные вопросы применения патентной системы налогообложения (Е.П. Зобова, "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2013 г.)

Отдельные вопросы применения патентной системы налогообложения

В прошлом номере журнала мы рассмотрели возможность применения нового специального налогового режима - патентной системы налогообложения (ПСН) - индивидуальными предпринимателями, имеющими лицензию на фармацевтическую деятельность*(1). В предложенном материале мы обратим внимание на трудности практического применения данного налогового режима, начавшего действовать с 1 января 2013 года, ответим на часто возникающие у налогоплательщиков вопросы. Кроме того, мы также рассмотрим особенности ведения налогового регистра, утвержденного для индивидуальных предпринимателей, применяющих ПСН.

Согласно нормам гл. 26.5 НК РФ и разъяснениям финансистов (Письмо от 06.11.2012 N 03-11-11/332) индивидуальные предприниматели имеют право при ведении фармацевтической деятельности применять ПСН в соответствии с пп. 38 п. 2 ст. 346.43 НК РФ. Необходимыми условиями применения ПСН в данном случае являются соблюдение требований гл. 26.5 НК РФ и наличие лицензии на фармацевтическую деятельность.

При осуществлении аптекой помимо фармацевтической деятельности розничной реализации прочих товаров индивидуальный предприниматель может применять ПСН на основании пп. 45 и 46 п. 2 ст. 346.43 НК РФ при соблюдении положений гл. 26.5 НК РФ.

Размер потенциального дохода

В силу п. 1 ст. 346.43 НК РФ патентная система устанавливается НК РФ, вводится в действие согласно НК РФ законами субъектов РФ и применяется на территории соответствующих субъектов РФ.

Исходя из п. 7 ст. 346.43 НК РФ законами субъектов РФ устанавливаются размеры потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН. При этом минимальный размер потенциального годового дохода не может быть меньше 100 тыс. руб., а максимальный - превышать 1 млн. руб., если иное не определено п. 8 ст. 346.43 НК РФ.

В пункте 8 ст. 346.43 НК РФ сказано, что субъекты РФ вправе:

- в целях установления размеров потенциального годового дохода по видам деятельности, в отношении которых применяется ПСН, дифференцировать виды предпринимательской деятельности, указанные в п. 2 ст. 346.43 НК РФ, если такая дифференциация предусмотрена Общероссийским классификатором услуг населению или Общероссийским классификатором видов экономической деятельности;

- устанавливать дополнительный перечень видов предпринимательской деятельности, относящихся к бытовым услугам в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению, не указанных в п. 2 ст. 346.43 НК РФ, в отношении которых применяется ПСН;

- устанавливать размер потенциального годового дохода в зависимости от средней численности наемных работников, количества транспортных средств;

- в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в пп. 19, 45-47 п. 2 ст. 346.43 НК РФ, также устанавливать размер потенциального годового дохода в зависимости от количества обособленных объектов (площадей).

При этом на основании пп. 4 п. 8 ст. 346.43 НК РФ субъекты РФ вправе увеличивать максимальный размер потенциального годового дохода:

- не более чем в 3 раза - по видам предпринимательской деятельности, указанным в пп. 9, 10, 11, 32, 33, 38, 42, 43 п. 2 ст. 346.43 НК РФ;

- не более чем в 5 раз - по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН, осуществляемым на территории города с численностью населения более 1 млн. человек;

- не более чем в 10 раз - по видам предпринимательской деятельности, указанным в пп. 19, 45-47 п. 2 ст. 346.43 НК РФ.

Таким образом, по видам предпринимательской деятельности, осуществляемым на территории города с численностью населения более 1 млн. человек, субъекты РФ вправе устанавливать размер потенциального годового дохода не более 5 млн. руб. При этом потенциальный годовой доход по видам предпринимательской деятельности, указанным в пп. 19, 45-47 п. 2 ст. 346.43 НК РФ, может быть увеличен до 10 млн. руб. - не более чем в 10 раз по сравнению с максимальным размером, предусмотренным п. 7 ст. 346.43 НК РФ.

На основании какого документа налоговые органы имеют право определять численность населения города в целях гл. 26.5 НК РФ: данных Всероссийской переписи населения 2010 года или данных территориального органа Росстата?

Согласно п. 6 ст. 5 Федерального закона от 29.11.2007 N 282-ФЗ "Об официальном статистическом учете и системе государственной статистики в Российской Федерации" в Федеральном плане статистических работ, утвержденном Распоряжением Правительства РФ от 06.05.2008 N 671-р, содержатся перечни субъектов официального статистического учета и их работ по формированию официальной статистической информации с указанием периодичности выполнения каждой работы, уровня агрегирования информации (по РФ в целом, по субъектам РФ, по муниципальным образованиям), ее группировки согласно классификационным признакам и сроков ее предоставления пользователям или распространения.

В соответствии с Федеральным планом статистических работ оценка численности населения производится раз в год по состоянию на 1 января текущего года. Оценки численности населения на другие даты или в другие сроки являются предварительными и не могут использоваться при определении размера потенциального годового дохода по ПСН.

Исходя из этого в целях применения абз. 3 пп. 4 п. 8 ст. 346.43 НК РФ в части увеличения максимального размера потенциального годового дохода не более чем в 5 раз по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых используется ПСН, осуществляемым на территории города с численностью населения более 1 млн. человек, в 2013 году должны браться данные о численности населения города на 1 января 2012 года.

Имеет ли право субъект РФ устанавливать размер потенциального годового дохода индивидуального предпринимателя в зависимости от места ведения предпринимательской деятельности?

Нет. Установление размера потенциального годового дохода индивидуального предпринимателя в зависимости от места ведения предпринимательской деятельности гл. 26.5 НК РФ не предусмотрено.

В отношении розничной торговли (пп. 45-47 п. 2 ст. 346.43 НК РФ) размер потенциального годового дохода может быть установлен также в зависимости от количества обособленных объектов (площадей). Как понимать эту норму?

Данная норма относится к таким видам предпринимательской деятельности:

- розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала не более 50 кв. м по каждому объекту организации торговли (пп. 45 п. 2 ст. 346.43 НК РФ);

- розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети (пп. 46 п. 2 ст. 346.43 НК РФ).

Пунктом 3 ст. 346.43 НК РФ определены понятия, используемые в целях пп. 45-47 п. 2 ст. 346.43 НК РФ, в том числе:

- объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы (магазины и павильоны);

- объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов (розничные рынки, ярмарки, киоски, палатки, торговые автоматы);

- объекты нестационарной торговой сети (автолавка, автомагазин, тонар, автоприцеп, передвижной торговый автомат).

Таким образом, размер потенциального годового дохода по указанным видам предпринимательской деятельности может быть дифференцирован в зависимости от количества или площади объектов. При этом установление размера потенциального годового дохода в зависимости от количества обособленных объектов (их площадей) означает, что размер данного дохода может быть установлен:

1) на отдельный обособленный объект (магазин, павильон, киоск, палатку, торговый автомат, автолавку, автомагазин, тонар, автоприцеп, передвижной торговый автомат);

2) на 1 кв. м площади обособленного объекта, в том числе:

- сдаваемого в аренду (наем) жилого и нежилого помещения, дачи, земельного участка;

- объекта розничной торговли стационарной торговой сети, имеющего торговый зал (магазина, павильона);

- объекта стационарной торговой сети, не имеющего торгового зала (розничного рынка, ярмарки).

Согласно п. 1 ст. 346.48 НК РФ налоговая база при ПСН определяется как денежное выражение потенциального годового дохода по виду предпринимательской деятельности, в отношении которого применяется патентная система налогообложения в соответствии с гл. 26.5 НК РФ, устанавливаемого на календарный год законом субъекта РФ.

Денежное выражение потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в пп. 45-47 п. 2 ст. 346.43 НК РФ, может быть рассчитано путем умножения размера установленного по соответствующему виду предпринимательской деятельности потенциального годового дохода с одного обособленного объекта (1 кв. м площади) на общее количество используемых в предпринимательской деятельности обособленных объектов (общий размер площади обособленного объекта).

Разъяснения по рассмотренным вопросам приведены в письмах Минфина РФ от 06.08.2012 N 03-11-10/31, от 20.08.2012 N 03-11-10/39, от 30.08.2012 N 03-11-10/40, от 07.09.2012 N 03-11-10/41, от 21.09.2012 N 03-11-10/42, от 21.09.2012 N 03-11-10/43, от 29.10.2012 N 03-11-11/330, от 21.12.2012 N 03-11-10/58.

Налоговый учет индивидуальных предпринимателей, применяющих ПСН

В целях налогового контроля организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащих им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ (п. 1 ст. 83 НК РФ).

Порядок налогового учета для индивидуальных предпринимателей, применяющих ПСН, определен ст. 346.46 НК РФ. На практике у налогоплательщиков возникают вопросы - на часть из них представители ФНС дали ответы в Письме от 29.12.2012 N ПА-4-6/22635@ "Об организации учета в налоговых органах индивидуальных предпринимателей в качестве налогоплательщиков, применяющих патентную система налогообложения, в соответствии с Федеральным законом от 25.06.2012 N 94-ФЗ".

Постановка на налоговый учет

Механизм постановки на налоговый учет индивидуальных предпринимателей, применяющих ПСН, выглядит следующим образом:

1) индивидуальный предприниматель, выбравший ПСН, обращается с заявлением на получение патента в налоговый орган не позднее чем за 10 дней до начала применения ПСН. В случае если планируется осуществлять деятельность, облагаемую ПСН, в субъекте РФ, где он не стоит на учете в налоговом органе по месту жительства или в качестве налогоплательщика, применяющего ПСН, указанное заявление подается в любой территориальный налоговый орган этого субъекта РФ по выбору индивидуального предпринимателя;

2) налоговый орган в течение 5 дней со дня получения заявления ставит данного индивидуального предпринимателя на учет. Датой постановки индивидуального предпринимателя на учет в налоговом органе по указанному основанию является дата начала действия патента.

Обратите внимание! Порядок информационного обмена документами, используемыми при применении упрощенной и патентной систем налогообложения, единого сельскохозяйственного налога и налога на игорный бизнес, в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи утвержден Приказом ФНС РФ от 18.01.2013 N ММВ-7-6/20@.

Осуществляется ли постановка на налоговый учет индивидуального предпринимателя, подавшего заявление в налоговый орган на получение патента, в случае отказа в выдаче патента?

Нет. Постановка на учет в качестве индивидуального предпринимателя, применяющего ПСН, происходит в случае отсутствия у налогового органа основания для отказа в выдаче индивидуальному предпринимателю патента, указанного в п. 4 ст. 346.45 НК РФ. В случае если налоговый орган отказал индивидуальному предпринимателю в выдаче патента на право применения ПСН, он не ставится на учет в налоговом органе в качестве индивидуального предпринимателя, применяющего ПСН.

Какой документ должен выдать налоговый орган в случае постановки на налоговый учет индивидуального предпринимателя, применяющего ПСН?

Налоговый орган обязан выдать (направить заказным письмом) индивидуальному предпринимателю (его представителю) уведомление о постановке на учет в налоговом органе по форме 2-3-Учет вместе с патентом на право применения ПСН (форма 26.5-П).

Если индивидуальный предприниматель получил патент не по месту жительства, то сообщает ли налоговый орган, который поставил его на налоговый учет как применяющего ПСН, данную информацию в налоговый орган по месту жительства?

Налоговые органы, отличные от налогового органа по месту жительства индивидуального предпринимателя, поставившие индивидуального предпринимателя на учет в качестве индивидуального предпринимателя, применяющего ПСН, обязаны согласно п. 2.2.6 Порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика при постановке на учет, снятии с учета юридических и физических лиц, утвержденных Приказом МНС РФ от 03.03.2004 N БГ-3-09/178, сообщать по каналам связи в налоговый орган по месту жительства о постановке его на учет в течение одного рабочего дня со дня постановки индивидуального предпринимателя на учет в данном налоговом органе для включения сведений в ЕГРН.

Если индивидуальный предприниматель применяет ПСН и стоит на налоговом учете, а затем подает заявление на получение другого патента, то должен ли он второй раз встать на учет в этом налоговом органе?

Если в последующем в налоговый орган по месту постановки индивидуального предпринимателя на учет в качестве индивидуального предпринимателя, применяющего ПСН, поступило заявление на получение другого патента в отношении того же индивидуального предпринимателя, повторная постановка на учет по данному основанию не осуществляется, а в Единый государственный реестр налогоплательщиков налоговым органом вносятся сведения о патенте, выданном в силу указанного заявления.

Снятие с налогового учета

Индивидуальный предприниматель, применяющий ПСН, снимается с налогового учета в следующих случаях:

- при истечении срока действия патента;

- при утрате права на применение ПСН и переходе на общий режим налогообложения;

- при прекращении предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется ПСН.

В последних двух случаях снятие с налогового учета осуществляется на основании заявления, представленного индивидуальным предпринимателем в налоговый орган в соответствии с п. 8 ст. 346.45 НК РФ.

Датой снятия с учета в налоговом органе является дата перехода индивидуального предпринимателя на общий режим налогообложения или дата прекращения предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась ПСН (ст. 346.46 НК РФ).

Во всех случаях снятие с налогового учета происходит в течение 5 дней.

Если индивидуальный предприниматель имеет более одного патента, которые действуют на территории субъекта РФ, то когда налоговый орган снимает его с учета?

Индивидуальный предприниматель, стоящий на учете в налоговом органе в связи с применением ПСН и имеющий одновременно несколько патентов, которые выданы на территории одного субъекта РФ, снимается налоговым органом с учета по истечении срока действия всех патентов. Датой снятия с учета в налоговом органе в этом случае является дата истечения срока действия последнего патента.

Какой документ и в какой срок налоговый орган выдает индивидуальному предпринимателю при снятии его с учета?

Согласно п. 3 ст. 346.46 НК РФ снятие с учета в налоговом органе индивидуального предпринимателя, утратившего право на применение ПСН и перешедшего на общий режим налогообложения или прекратившего предпринимательскую деятельность, в отношении которой применяется ПСН, осуществляется в течение 5 дней со дня получения налоговым органом заявления, представленного ему в соответствии с п. 8 ст. 346.45 НК РФ. В тот же срок налоговый орган обязан выдать (направить заказным письмом) индивидуальному предпринимателю (его представителю) уведомление о снятии с учета в налоговом органе по форме 2-4-Учет.

Индивидуальный предприниматель имеет два патента в разных субъектах РФ. По одному из них он утратил право на применение ПСН, о чем заявил в налоговый орган. Обязан ли налоговый орган при получении такого заявления передавать в другой налоговый орган информацию об утрате индивидуальным предпринимателем права на применение ПСН?

Налоговый орган, снявший на основании заявления об утрате права на применение ПСН (форма 26.5-3) с учета индивидуального предпринимателя, утратившего право на применение ПСН и перешедшего на общий режим налогообложения, обязан по сведениям федеральной базы данных "Единый государственный реестр налогоплательщиков" определить наличие (отсутствие) постановки на учет данного лица в качестве индивидуального предпринимателя, применяющего ПСН, в иных налоговых органах. В случае наличия такой постановки указанный налоговый орган направляет в иные налоговые органы по месту постановки индивидуального предпринимателя на учет по данному основанию сведения о снятии его с учета в связи с утратой права на применение ПСН в течение одного рабочего дня со дня снятия с учета.

Налоговые органы, получившие сведения о снятии с учета индивидуального предпринимателя, снимают его с учета в течение 5 дней со дня получения таких сведений и в тот же срок выдают (направляют заказным письмом) индивидуальному предпринимателю (его представителю) уведомление о снятии с учета в налоговом органе по форме 2-4-Учет, а также направляют сведения о снятии с учета индивидуального предпринимателя в налоговый орган по месту его жительства в течение одного рабочего дня со дня снятия индивидуального предпринимателя с учета в данном налоговом органе для включения сведений в Единый государственный реестр налогоплательщиков.

Налоговый регистр

В соответствии со ст. 346.53 НК РФ налогоплательщики ведут учет доходов от реализации в книге учета доходов индивидуального предпринимателя, применяющего патентную систему налогообложения (далее - Книга учета доходов), форма и порядок заполнения которой определяются Минфином - в настоящее время они утверждены Приказом Минфина РФ от 22.10.2012 N 135н (далее - Приказ N 135н).

Согласно п. 6 данного приказа он вступает в силу по истечении месяца со дня его официального опубликования. Приказ N 135н был опубликован в "Российской газете" 28.12.2012 (N 301), соответственно, начал действовать с 28 января 2013 года. Какой налоговый регистр применять, если патент действует с 1 января 2013 года? Ответ на этот вопрос дан в Информационном сообщении Минфина РФ "О Приказе Минфина России от 22 октября 2012 г. N 135н": с учетом срока вступления в силу главы 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации Книги, утвержденные Приказом N 135н, подлежат применению с 1 января 2013 года.

Книга учета доходов очень напоминает налоговый регистр, который индивидуальные предприниматели вели при применении УСНО на основе патента, поэтому у тех, кто использовал в 2012 году указанный налоговый режим, ведение Книги учета доходов не вызовет затруднений.

При этом есть и существенное отличие: новый регистр не надо заверять в налоговом органе, порядок заполнения регистра не содержит данного требования.

Что касается оформления Книги учета доходов, то она может вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде. Книга учета доходов должна быть прошнурована и пронумерована, на последней странице указывается количество содержащихся в ней страниц, которое подтверждается подписью налогоплательщика и скрепляется его печатью (при ее наличии). При ведении Книги учета доходов в электронном виде налогоплательщики обязаны по окончании налогового периода вывести ее на бумажные носители и оформить надлежащим образом.

Обратите внимание! Книга учета доходов ведется отдельно по каждому полученному патенту.

Общие требования по заполнению Книги учета доходов таковы:

- все хозяйственные операции, связанные с получением доходов от реализации, в налоговом периоде (периоде, на который получен патент) отражаются в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом;

- налогоплательщики должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета доходов от реализации, получаемых в связи с ведением предпринимательской деятельности, налогообложение которой осуществляется по ПСН;

- регистр ведется на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иностранном языке или языках народов РФ, должны иметь построчный перевод на русский язык;

- исправление ошибок допускается, но оно должно быть обосновано и подтверждено подписью налогоплательщика (с указанием даты исправления) и его печатью (при ее наличии).

В Книге учета доходов отражаются только доходы индивидуального предпринимателя от деятельности, в отношении которой применяется ПСН. Доходы, полученные по иным видам предпринимательской деятельности, которые облагаются налогами в соответствии с иными режимами, не учитываются. Расходы, произведенные при применении ПСН, не отражаются.

В силу ст. 346.53 НК РФ при ПСН применяется кассовый метод учета доходов. Дата получения дохода определяется как день:

- выплаты дохода, в том числе его перечисления на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, - при получении дохода в денежной форме. Доходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях. При этом доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному на дату получения доходов;

- передачи дохода в натуральной форме - при получении дохода в натуральной форме. Доходы в натуральной форме учитываются по рыночным ценам, устанавливаемым с учетом положений ст. 105.3 НК РФ;

- получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом. При использовании покупателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги), имущественные права векселя датой получения дохода у налогоплательщика признается дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

В случае возврата налогоплательщиком сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав, на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового периода, в котором произведен возврат. В данной ситуации в Книге учета доходов сначала надо отразить сумму денежных средств, поступившую в счет предварительной оплаты, а затем на дату возврата - сумму, которую вернули, со знаком минус.

Е.П. Зобова,

главный редактор журнала "Аптека:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Статья К.И. Юсупова "Фармацевтическая деятельность на основе патента: вопросы организации деятельности и налогообложения", N 1, 2013.