Корректировочному счету-фактуре - быть (С.В. Манохова, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2013 г.)

Корректировочному счету-фактуре - быть

В прошлом году мы неоднократно возвращались к теме скидок и премий*(1). В частности, комментировалось Постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11637/11 (далее - Постановление N 11637/11), в котором судьи признали предоставление поставщиком стимулирующих премий за выполнение условий договора по результатам отгрузки товаров за соответствующий период формой торговой скидки, вследствие которой происходит уменьшение стоимости ранее проданного товара. О том, как этот вывод судей работает на практике, читайте в статье.

Правовая позиция Президиума ВАС

Темой для написания данной статьи послужило Решение ВАС РФ от 11.01.2013 N ВАС-13825/2012. Крупные автомобильные дистрибьюторы обратились с заявлением в ВАС о признании недействующими отдельных положений Постановления Правительства РФ N 1137*(2) (далее - Порядок заполнения счетов-фактур) в части порядка выставления корректировочного счета-фактуры. Но прежде, чем рассказать об этом решении, напомним предысторию, а именно к каким налоговым последствиям привели выводы судей, изложенные в Постановлении N 11637/11.

Итак, по мнению высших арбитров, тот факт, что в результате выплаты стимулирующей премии произошло изменение цены товара, приводит к необходимости корректировки налоговой базы по НДС у поставщиков и покупателей. То есть в результате выплаты премии поставщик вправе выставить корректировочный счет-фактуру, на основании которого и будет уменьшена его налоговая база по НДС (принять к вычету НДС в соответствии с п. 13 ст. 171 НК РФ). А покупатель обязан скорректировать сумму налоговых вычетов (в силу пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ - восстановить часть НДС). Причем, как мы писали ранее, обязанность восстанавливать налог у покупателя возникает даже в том случае, если поставщик не выставил корректировочный счет-фактуру. Основанием для восстановления может служить любой первичный документ, в котором фиксируются порядок выплаты, факт ее осуществления и сумма полученной премии (договор, дополнительное соглашение, акт, уведомление и др.). А если у покупателя в наличии оба документа, восстановление налога производится в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из дат:

- дата получения покупателем первичного документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров;

- дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при уменьшении стоимости отгруженных товаров.

В Постановлении N 11637/11 Президиум ВАС сформулировал свою правовую позицию по решению данной ситуации, указав, что вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании норм права в истолковании, расходящемся с содержащимся в комментируемом постановлении толкованием, могут быть пересмотрены.

Напомним также, что все вышеперечисленное относится только к ситуации, когда предметом договора является поставка непродовольственных товаров. В отношении поставок продовольственных товаров действуют специальные нормы Закона о торговле*(3) (п. 4 ст. 9), на основании которых у поставщика и покупателя отсутствуют основания для корректировки налоговой базы по НДС (аналогичное мнение изложено в письмах ФНС РФ от 18.09.2012 N ЕД-4-3/15464@, Минфина РФ от 05.07.2012 N 03-07-11/180).

Основания для обращения в суд

Ну а теперь вернемся к дню сегодняшнему. Правовая позиция ВАС, выраженная в вышеназванном постановлении, и действующие сегодня нормативно-правовые акты, регламентирующие порядок заполнения документов, применяемых при расчетах по НДС, привели в совокупности к увеличению объема документооборота: поставщики продукции в случае выполнения покупателем условий договора (например, приобретения определенного количества товаров), в результате чего ему была выплачена премия (по мнению ВАС, снижена стоимость проданных товаров), чтобы воспользоваться правом на налоговый вычет, установленный п. 13 ст. 171 НК РФ, на каждый выставленный счет-фактуру должны составить корректировочный счет-фактуру. А это может исчисляться тысячами, а то и сотнями тысяч новых налоговых документов, что приводит к дополнительной нагрузке на трудовой коллектив предприятия и фактически препятствует реализации права на налоговые вычеты по НДС.

Крупные дистрибьюторы отмечают, что сложившаяся практика сотрудничества между партнерами (дистрибьютор - дилер) предусматривает, как правило, выплату премий, исчисляемую в процентах от совокупной цены поставленных (приобретенных) товаров или в твердой сумме. При этом стороны не договариваются об изменении цены отдельных единиц товаров или партий товаров. Право покупателя на премию с совокупной цены товаров возникает после поставки товаров по ранее определенной цене.

Чтобы разрешить создавшуюся ситуацию, дистрибьюторы предложили признать отдельные положения Порядка заполнения счетов-фактур недействующими и обеспечить возможность поставщику составлять единый корректировочный счет-фактуру с указанием в нем данных применительно к совокупным показателям поставок товаров, в связи с которыми предоставлена премия (в строке "1б" указывать перечень счетов-фактур, к которым составляется единый корректировочный счет-фактура, в графе "5" по строке "А" (до изменения) - стоимость всего количества поставленных товаров по счетам-фактурам, перечисленным в строке "1б", в графе "5" по строке "б" (после изменения) - стоимость всего количества поставленных товаров после изменения их стоимости в связи с предоставленными премиями, в графах "8" и "9" - соответствующие совокупные суммы НДС и совокупную стоимость товаров с учетом названного налога).

В удовлетворении заявления отказать...

Дело решилось не в пользу налогоплательщиков. Все нормы Порядка заполнения счетов-фактур признаны соответствующими Налоговому кодексу, а в удовлетворении заявления обратившихся в суд организаций отказано. ВАС признал ошибочным довод организаций о том, что при подготовке формы корректировочного счета-фактуры Правительству РФ следовало бы учесть дополнительные показатели, учитывающие премии, так как он противоречит ст. 6 и гл. 21 НК РФ. Дело в том, что в современном законодательстве отсутствуют такие понятия, как премия и скидка. Следовательно, Правительство РФ при существующем нормативном регулировании налоговых правоотношений и отсутствии в иных законах положений о премиях, предоставляемых продавцом покупателям товаров с их совокупной стоимости, не имело оснований распространять предусмотренные Налоговым кодексом правила на случаи изменения стоимости товаров, вызванные упоминаемыми заявителями премиями.

Таким образом, все остается по-прежнему. Поставщики, если хотят воспользоваться правом на налоговые вычеты, должны оформлять корректировочные счета-фактуры на каждый выставленный ранее налоговый документ. А покупатели, получающие названные премии, - восстанавливать НДС. При этом наличие корректировочного счета-фактуры для них не имеет принципиального значения.

От редакции. В Письме Минфина РФ от 03.09.2012 N 03-07-15/120 (доведено до сведения и использования в работе Письмом ФНС РФ от 18.09.2012 N НД-4-3/15464@) говорится о том, что квалификация премии (вознаграждения) в качестве формы торговой скидки должна производиться <...> в каждом конкретном случае с учетом условий соответствующих договоров в зависимости от конкретной хозяйственной ситуации. По сути, указанной фразой чиновники дали возможность сторонам сделки самостоятельно принимать решение о том, чем по своей правовой природе будет премия, выплачиваемая покупателю, - формой скидки, приводящей к уменьшению стоимости отгруженного товара, либо иной правовой формой, которая не влияет на конечную цену товара (и в соответствии с этим вести налоговый учет на предприятии). Однако с большой степенью вероятности можно утверждать, что налоговики будут настаивать на известном нам варианте, требуя при этом соблюдения всех "бумажных" процедур.

С.В. Манохова,

редактор журнала "Торговля:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См., например, статью Н.Н. Шишкоедовой "Бонусы и премии от поставщиков", N 5, 2012, а также комментарии к письмам Минфина, опубликованным в рубрике "Обзор новостей" (N 6-8, 10, 2012).

*(2) Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

*(3) Федеральный закон от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации".