Книги учёта для "упрощенцев и "патентщиков" (Л. Иоффе, "Практический бухгалтерский учет", N 3, март 2013 г.)

Книги учёта для "упрощенцев и "патентщиков"

Организации и индивидуальные предприниматели, использующие упрощённую систему налогообложения, как известно, обязаны вести учёт доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учёта доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощённую систему налогообложения (ст. 346.24 НК РФ) (далее - книга учёта). Начиная с 2013 года все плательщики УСН должны будут применять новую форму этой книги, которая утверждена приказом Минфина России от 22.10.12 N 135н. Финансисты об этом поведали в информационном сообщении "О приказе Минфина России от 22 октября 2012 г. N 135н". Там же они указали, что теперь надобности в заверении книги учёта в налоговой инспекции нет. Ранее же соответствующее требование устанавливалось пунктом 1.5 порядка заполнения книги учёта доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, утверждённого приказом Минфина России от 31.12.08 N 154н.

Упомянутым приказом N 135н утверждена также форма книги учёта доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих патентную систему налогообложения, и порядки заполнения обеих книг.

Книга учёта может вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде. Книга, ведущаяся на бумажном носителе, должна перед этим быть прошнурована и пронумерована. На последней её странице при этом указывается количество содержащихся в ней страниц, которое подтверждается подписью руководителя организации (индивидуального предпринимателя) и скрепляется печатью организации (индивидуального предпринимателя - при её наличии).

При ведении книги учёта в электронном виде "упрощенцы" обязаны по окончании отчётного (налогового) периода вывести её на бумажные носители. Выведенная на бумажный носитель книга нумеруется и прошнуровывается, на последней её странице указывается количество содержащихся в ней страниц, которое подтверждается подписью руководителя организации (индивидуального предпринимателя) и скрепляется печатью организации (индивидуального предпринимателя - при её наличии) (п. 1.1, 1.4, 1.5 порядка заполнения книги учёта доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощённую систему налогообложения (далее - порядок заполнения)).

В книге учёта помимо ранее имеющихся разделов:

- I "Доходы и расходы";

- II "Расчёт расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу за отчётный (налоговый) период" и

- III "Расчёт суммы убытка, уменьшающей налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощённой системы налогообложения за налоговый период" -

появился новый раздел IV "Расходы, предусмотренные пунктом 3.1 статьи 346.21 Налогового кодекса Российской Федерации, уменьшающие сумму налога, уплачиваемого в связи с применением упрощённой системы налогообложения (авансовых платежей по налогу) за отчётный (налоговый) период". Данный раздел заполняется "упрощенцем", выбравшим в качестве объекта налогообложения доходы (п. 5.1 порядка заполнения). В этот раздел ему надлежит заносить суммы, уменьшающие величину налога (авансовых платежей по налогу), уплачиваемого в связи с применением УСН.

Примечание. Книга учёта открывается на очередной налоговый период. В книге в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражаются все хозяйственные операции, совершенные "упрощенцем" за отчётный (налоговый) период.

Уточнение вычитаемых сумм

Налогоплательщики, использующие "упрощёнку" с объектом в виде доходов, уменьшают в текущем году налог (авансовые платежи по налогу), исчисленный за налоговый (отчётный) период, на сумму расходов, указанных в пункте 3.1 статьи 346.21 НК РФ. Ранее же действовавшая норма абзаца 2 пункта 3 данной статьи, регулирующая рассматриваемый порядок уменьшения налога (авансового платежа по налогу), с 1 января 2013 года утратила силу.

Указанные "упрощенцы", как и прежде, вправе произвести уменьшение налога (авансового платежа по налогу) на совокупность страховых взносов на обязательное пенсионное и медицинское страхование, а также на обязательное социальное страхование:

- на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и

- от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, -

уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом (отчётном) периоде в соответствии с законодательством РФ.

Упразднённый же абзац 2 пункта 3 статьи 346.21 НК РФ позволял раньше уменьшать налог (авансовые платежи по налогу) на указанную совокупность уплаченных страховых взносов (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ.

Используемое законодателем выражение "в данном налоговом (отчётном) периоде" должно снять существовавшее противоречие в разъяснениях финансового и налогового ведомств по поводу уменьшаемой суммы.

Финансисты настаивали на том, что страховые взносы уменьшают налог (авансовый платёж по налогу) в том отчётном (налоговом) периоде, в котором они фактически уплачены. При этом не имеет значения, к какому отчётному (расчётному) периоду по страховым взносам они относятся (письма Минфина России от 09.09.11 N 03-11-06/2/126, от 14.06.11 N 03-11-06/2/94, от 18.06.09 N 03-11-06/2/105).

Налоговики же придерживались иной точки зрения. Налог (авансовый платёж) за соответствующий период фискалы настоятельно рекомендовали уменьшать на совокупность обязательных страховых взносов, исчисленных исключительно за этот же период времени. Уплата же их могла быть произведена вплоть до последнего дня срока для перечисления авансового платежа по налогу (суммы налога) (письма ФНС России от 12.05.10 N ШС-17-3/210, от 28.09.09 N ШС-22-3/743).

Отметим, что позицию налоговиков поддерживали и некоторые арбитражные суды (постановления ФАС Московского округа от 18.01.08 N КА-А40/14185-07, ФАС Северо-Западного округа от 13.06.07 N А26-9235/2006-28).

В конце концов законодатель встал на сторону финансистов. Разъясняя новую норму, Минфин России в письме от 29.12.12 N 03-11-09/99 указал, что налогоплательщик вправе уменьшить величину исчисленного авансового платежа по налогу, уплачиваемого в связи с применением УСН, за I квартал 2013 года на сумму уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном отчётном периоде страховых взносов, в том числе и на сумму страховых взносов, уплаченных в январе 2013 года за декабрь 2012 года, или на сумму погашенной задолженности по уплате страховых взносов за отчётные периоды 2012 года при условии что им в указанные оба года применялся данный специальный налоговый режим.

Так же как и прежде, в уменьшение исчисленной суммы налога (авансового платежа) можно учесть и расходы на выплату пособий по временной нетрудоспособности. Однако теперь подпунктом 2 пункта 3.1 статьи 346.21 НК РФ уточнено, что:

- пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемые работникам при наступлении несчастного случая на производстве или в связи с профессиональным заболеванием, единый налог не уменьшают;

- суммы пособий учитываются только в части, оплаченной работодателем за дни временной нетрудоспособности работника в соответствии с законодательством РФ. Напомним, что согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 3 Федерального закона от 29.12.06 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" за счёт средств работодателя оплачиваются первые три дня временной нетрудоспособности;

- уменьшить налог (авансовый платёж по налогу) на размер пособий по временной нетрудоспособности за дни, оплаченные из средств работодателя, можно только в части, не покрытой выплатами, произведёнными работникам страховыми организациями.

Такие выплаты должны производиться по договорам, заключённым работодателями со страховыми организациями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профзаболеваний). При этом у указанных организаций должны быть лицензии на осуществление соответствующего вида деятельности.

Ранее в НК РФ конкретизации в части возможного уменьшения налога (авансового платежа по налогу) только на оплачиваемую сумму работодателем не было. Финансисты признавали возможность уменьшения налога (авансового платежа по налогу) на всю сумму пособий, выплаченных работнику, независимо от того, за чей счёт такая выплата осуществлялась (письма Минфина России от 13.12.11 N 03-11-06/2/169, от 14.11.11 N 03-11-11/282). Соглашались с ними и налоговики (письмо ФНС России от 15.06.11 N ЕД-4-3/9475). Однако первоначально финансисты всё же настоятельно рекомендовали "упрощенцам" с объектом "доходы" налог (авансовый платёж по налогу) уменьшать только на суммы пособий по временной нетрудоспособности, выплаченных за счёт средств работодателя (письмо Минфина России от 16.09.10 N 03-11-06/2/146). Как видим, именно эту первоначальную позицию финансового ведомства и поддержал законодатель.

Из исчисленной величины налога (авансового платежа по налогу) помимо указанных сумм можно вычесть теперь ещё и платежи по договорам добровольного личного страхования, заключаемым со страховыми организациями в пользу работников (подп. 3 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ). Учёт указанных платежей возможен, если:

- договоры со страховыми организациями заключены в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профзаболеваний) за дни, оплачиваемые работодателем;

- у страховых организаций имеются лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на осуществление соответствующего вида деятельности;

- сумма страховой выплаты по таким договорам не превышает определяемого в соответствии с законодательством РФ размера пособия по временной нетрудоспособности за дни, оплачиваемые работодателем.

При этом, как и ранее, совокупность вычитаемых сумм не может уменьшить величину налога (авансовых платежей по налогу) более чем на 50% (абз. 5 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ).

Заполнение раздела

"Упрощенцы", исчисляющие налог с доходов, в книге учёта прежде фиксировали только сумму доходов. Исходя из неё они определяли сумму авансовых платежей за отчётный период и размер налога - за налоговый. При этом они ежеквартально уменьшали исчисленную сумму на вычет. Обычно сумма вычета подтверждалась соответствующей бухгалтерской справкой.

Введение нового раздела IV в книгу учёта, казалось бы, должно поспособствовать отмене необходимости оформления специальной бухгалтерской справки. Но в некоторых случаях, к сожалению, бухгалтерскую справку (в несколько ином виде) оформлять всё же придётся.

Итак, в таблице нового раздела предлагается отражать расходы, поименованные в упомянутом пункте 3.1 статьи 346.21 НК РФ:

- страховые взносы в ПФР на обязательное пенсионное страхование (СВПФР) - в графе 4;

- страховые взносы в ФСС России на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством () - в графе 5;

- страховые взносы на обязательное медицинское страхование (СВОМС) - в графе 6;

- страховые взносы в ФСС России на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний () - в графе 7;

- расходы по выплате пособий по временной нетрудоспособности за счёт средств работодателя за первые три дня болезни сотрудников (РПВН) - в графе 8;

- платежи (взносы) по договорам добровольного личного страхования работников (ПДДЛС) - в графе 9.

Все эти позиции в конце каждого квартала и в конце календарного года надлежит просуммировать, чтобы определить размер вычета. На ежеквартальные вычеты, полугодовые и за девять месяцев уменьшаются авансовые платежи по налогу за соответствующие отчётные периоды, а на ежегодные - сам налог при существующем 50%-ном ограничении.

- в части страховых взносов

Выше приводилось, что в настоящее время в РФ существует четыре вида обязательного страхования работников. Страховые взносы по всем этим видам обязательного страхования уменьшают налог, уплачиваемый в связи с применением УСН. Следовательно, их суммы можно учесть в вычете, формируемом в разделе IV книги учёта, занеся их по соответствующим графам с 4-й по 7-ю таблицы.

Чтобы учесть страховые взносы в качестве вычитаемого, необходимо, чтобы они были уплачены во внебюджетные фонды в отчётном (налоговом) периоде. При этом их величина не должна превосходить исчисленную сумму за отчётный (налоговый) период.

Пенсионные взносы на страховую и накопительную части пенсии работодатели уплачивают разными платёжными поручениями. Финансистами для них предусмотрены отдельные КБК: 392 1 02 02 010 06 1000 160 и 392 1 02 02 010 06 1000 160 (приказ Минфина России от 21.12.12 N 171н).

В текущем году законодателем введены ещё дополнительные тарифы страховых взносов для двух групп работников, занятых на вредных и тяжёлых работах. В первую группу включены работники, занятые на тех видах работ, которые указаны в подпункте 1 пункта 1 статьи 27 Федерального закона от 17.12.01 N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации". Дополнительный тариф страховых взносов для них 4%, при перечислении их указывается КБК 392 1 02 02 131 06 1000 160.

Во вторую группу вошли работники, занятые на работах, которые приведены в подпунктах 2-18 пункта 1 статьи 27 закона N 173-ФЗ. На вознаграждения таких работников начисляются страховые взносы по дополнительному тарифу 2% (КБК 392 1 02 02 132 06 1000 160).

Следовательно, некоторые работодатели будут перечислять страховые взносы в ПФР тремя платёжными поручениями, а отдельным, возможно, потребуется и четвёртая платёжка. Графа же для указания пенсионных взносов в разделе IV книги одна. В порядке заполнения этой графы раздела никаких дополнительных разъяснений на этот счёт не даётся.

Поэтому вполне логично указывать страховые взносы на разные части трудовой пенсии и по дополнительному тарифу по отдельным строкам. При этом в каждой из них следует записать реквизиты соответствующих платёжек.

Хотя возможен и вариант внесения в графу 4 общей суммы уплаченных страховых взносов на накопительную и страховую части пенсии и по дополнительному тарифу. Тогда в графе 2 "Дата и номер первичного документа" необходимо будет привести реквизиты всех платёжек, по которым были уплачены соответствующие суммы взносов в ПФР. Потребуется в этом случае и дополнительная бухгалтерская справка, подтверждающая общую внесённую сумму взносов.

Ещё раз напомним, что в графы 4-7 раздела IV заносятся суммы страховых взносов, уплаченные в данном налоговом (отчётном) периоде, в которых могут значиться и суммы, уплаченные за последний месяц предыдущего налогового (отчётного) периода, а также суммы погашенной задолженности по уплате страховых взносов за предыдущие налоговые (отчётные) периоды. Но при этом совокупность уплаченных сумм за месяцы налогового (отчётного) периода не должна превосходить совокупности исчисленных их значений за эти же месяцы налогового (отчётного) периода.

Пример 1

Организация (зарегистрирована 1 февраля 2013 года) с момента постановки на учёт в ИФНС России применяет УСН с объектом "доходы". Данные по начислению страховых взносов по четырём видам обязательного страхования за месяцы первого квартала приведены в таблице 1. При начислении взносов ею использовались общие тарифы страховых взносов, тариф же страховых взносов "на травматизм" - 0,4%. В первом квартале были перечислены только суммы страховых взносов за февраль (6 марта): 104 200 руб. - в ПФР на страховую часть (платёжное поручение N 37), 24 800 руб. - в ПФР на накопительную часть (п/п 38), 29 900 руб. - в ФФОМС (п/п 39), 17 000 руб. - в ФСС России на временную нетрудоспособность (п/п 40) и 2350 - в ФСС России "на травматизм" (п/п 41).

Таблица 1

Месяц	Начисленные суммы страховых взносов
	в Пенсионный фонд РФ		в ФФОМС	в ФСС России
	страховая часть	накопительная часть		нетрудоспособность	"на травматизм"
1	2	3	4	5	6
Февраль	104 140	24 780	29 886	16 994	2344
Март	168 620	43 680	49 215	27 985	3860

Уплаченные суммы страховых взносов во внебюджетные фонды за февраль чуть превосходят их исчисленные значения (104 200 > 104 140, 24 800 > 24 780, 29 900 > 29 886, 17 000 > 16 994, 2350 > 2344). Превышающие величины 60 руб. (104 200 - 104 140), 20 руб. (24 800 - 24 780), 14 руб. (29 900 - 29 886), 6 руб. (17 000 - 16 994), 6 руб. (2350 - 2344) "упрощенец" может зачесть в счёт уплаты соответствующих страховых взносов за март. Исходя из этого в раздел IV книги учёта заносятся перечисленные суммы страховых взносов за февраль целиком.

Фрагмент заполненного раздела представлен в таблице 2.

Таблица 2

N п.п.	Дата и номер первичного документа	Период, за который произведена уплата	Сумма					Итого
			СВПФР		СВОМС		...
1	2	3	4	5	6	7 тр		10
1	06.03.13, N 37	февраль	104 200					104 200
2	06.03.13, N 38	февраль	24 800					24 800
3	06.03.13, N 39	февраль			29 900			29 900
4	06.03.13, N 40	февраль		17 000				17 000
5	06.03.13, N 41	февраль				2 350		2 350
Итого за I квартал			129 000	17 000	29 900	2 350		178 250

- на суммы пособия и платежей

Видами страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в силу статьи 1.4 закона N 255-ФЗ являются:

- пособие по временной нетрудоспособности;

- пособие по беременности и родам;

- единовременное пособие женщинам, вставшим на учёт в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности;

- единовременное пособие при рождении ребёнка;

- ежемесячное пособие по уходу за ребёнком;

- социальное пособие на погребение.

Финансовое обеспечение расходов на выплату страхового обеспечения застрахованным лицам осуществляется за счёт средств бюджета ФСС России, за исключением пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы, в том числе в связи с операцией по искусственному прерыванию беременности или осуществлением экстракорпорального оплодотворения (п. 1 и 2 ст. 3 закона N 255-ФЗ). Оно, как было сказано выше, выплачивается застрахованным лицам за первые три дня временной нетрудоспособности за счёт средств страхователя, а за остальной период болезни начиная с 4-го дня временной нетрудоспособности - за счёт средств бюджета ФСС России.

Отметим, что индивидуальным предпринимателям, которые добровольно вступили в правоотношения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в соответствии со статьёй 4.5 закона N 255-ФЗ, пособие по временной нетрудоспособности в связи с их болезнью полностью выплачивается за счёт бюджета ФСС России (подп. 1 п. 2 ст. 3 закона N 255-ФЗ).

Полностью за счёт бюджета ФСС России выплачивается также и пособие, если нетрудоспособность сотрудника обусловлена уходом за больным членом семьи, в том числе за ребёнком.

Таким образом, среди уменьшающих налог (авансовые платежи по налогу) сумм "упрощенец" может учесть лишь выплату пособия за первые три дня временной нетрудоспособности сотрудника, если она связана с его собственной болезнью. Именно эти выплаты и заносятся в графу 8 раздела IV книги учёта. Суммы же пособий, которые оплачены за счёт бюджета ФСС России, в уменьшение не принимаются и в разделе IV книги соответственно не отражаются.

Пособие по временной нетрудоспособности в силу пункта 1 статьи 217 НК РФ облагается НДФЛ. Следовательно, причитающаяся к выплате работнику сумма меньше начисленной на величину удержанного налога.

Возникает вопрос: какую сумму отражать в разделе IV книги учёта - начисленную или выплачиваемую? В порядке заполнения книги учёта (п. 5.10) минфиновцы повторили фразу из упомянутого подпункта 2 пункта 3.1 статьи 346.21 НК РФ: "...расходы по выплате...". И, по логике, надо полагать, что заносить в эту графу необходимо всё же начисленную сумму пособия.

В графе 2 этой строки надлежит указать дату и номер первичного документа, на основании которого сумма пособия была выплачена. И здесь опять может возникнуть неопределённость.

Произвести расчёт причитающейся суммы пособия по временной нетрудоспособности работодатель должен в течение 10 календарных дней со дня обращения застрахованного лица за его получением с необходимыми документами. Выплату же пособия ему надлежит осуществить в ближайший после назначения пособий день, установленный для выплаты заработной платы (п. 1 ст. 15 закона N 255-ФЗ).

Выплата денежных средств по трудовому договору может осуществляться наличными через кассу организации или в безналичной форме путём перечисления на счёт в банке, указанный работником (абз. 7 ст. 136 НК РФ).

При выплате пособия по временной нетрудоспособности вместе с вознаграждением по трудовому договору как в расходном кассовом ордере, так и в платёжном поручении (реестре на перечисление) будет фигурировать общая сумма, причитающаяся "на руки" работнику. Причём она будет отличаться от общего размера начислений на величину удержанного НДФЛ. Как видим, в указанных первичных документах впрямую увидеть начисленную сумму пособия за первые три дня болезни сотрудника не удастся. Поэтому к ним следует оформить бухгалтерскую справку, в которой будет чётко прописана сумма пособия по временной нетрудоспособности за первые три дня, оплачиваемая работодателем за свой счёт и учитываемая им среди вычитаемых.

Работодатель может попытаться несколько сэкономить свои денежные средства, направляемые на выплату пособий за первые три дня болезни сотрудников, заключив со страховой организацией договор добровольного личного страхования в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за первые три дня такой нетрудоспособности), при условии что размер дневного пособия не будет превышать его сумму, исчисленную в соответствии с законодательством РФ.

По такому договору работодатель перечисляет страховой организации страховую премию в размере, указанном в договоре, страховщики же при наличии страхового случая осуществляют страховые выплаты работникам за первые три дня болезни в обговорённой сумме.

Учесть же в уменьшение налога (авансовых платежей по налогу) уплаченную страховую премию "упрощенец", как было сказано выше, может лишь в случае, если сумма страховой выплаты по такому договору не превышает определяемого в соответствии с законодательством РФ размера пособия по временной нетрудоспособности за дни, оплачиваемые работодателем.

Разницу между исчисленной суммой пособия и страховой выплатой, которую работнику выплачивает работодатель, "упрощенец" в этом случае также может учесть в уменьшение налога (авансовых платежей по налогу) в силу всё того же подпункта 2 пункта 3.1 статьи 346.21 НК РФ.

Пример 2

Организация заключила со страховой компанией договор добровольного личного страхования в пользу работников (38 человек), предусматривающий выплаты сотрудникам в случае их временной нетрудоспособности за первые три дня, подлежащие оплате работодателем. Договор заключён на период с 1 января по 31 декабря 2013 года. Оплата страховой премии (48 000 руб.) производится в четыре приёма по 12 000 руб. до 10-го числа первого месяца квартала. По страховому случаю страховщики выплачивают сотруднику 1200 руб. В первом квартале болели два сотрудника. Размеры их дневных пособий составили 567,34 руб./дн. и 839,19 руб./дн.

Суммы пособий за первые три дня болезни сотрудников составили 1702,02 руб. (567,34 руб./дн. х 3 дн.) и 2517,57 руб. (839,19 руб./дн. х 3 дн.). Страховая организация каждому сотруднику выплатила по 1200 руб. Разницу между начисленными суммами пособий и страховыми выплатами, 502,02 руб. (1702,02 - 1200) и 1317,57 руб. (2517,17 -1200), выплатил работодатель. На совокупность этих сумм "упрощенец" может уменьшить авансовый платёж по налогу за I квартал 2013 года.

Помимо этого в уменьшение авансового платежа принимается и часть оплаченной 9 января страховой премии - 12 000 руб. (п/п 4)

Фрагмент заполнения раздела IV книги учёта приведён в таблице 3.

Таблица 3

N п.п.	Дата и номер первичного документа	Период, за который произведена уплата	Сумма			Итого
			...	РПВН	ПДДЛС
1	2	3		8	9	10
1	09.01.13, N 4	I квартал			12 000,00	12 000,00
2	18.02.13, N 132, реестр N 3 от 18.02.13, б/справка N 11 от 18.02.03	февраль		502,02		502,02
3	04.03.13, N 169, реестр N 4 от 04.03.13, б/справка N 15 от 04.03.13	февраль		1 317,57		1 317,57
Итого за I квартал				1 819,59	12 000,00	13 819,59

Вычет у предпринимателей

В текущем году индивидуальные предприниматели уплачивают страховые взносы в ПФР и ФФОМС в фиксированных размерах (п. 1 ст. 14 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования").

Фиксированный размер страхового взноса по обязательному пенсионному страхованию определяется как произведение двукратного минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы, и тарифа страховых взносов в ПФР, приведённого в подпункте 1 пункта 2 статьи 12 закона N 212-ФЗ, увеличенное в 12 раз (п. 1.2 ст. 14 закона N 212-З).

Фиксированный размер же страхового взноса по обязательному медицинскому страхованию определяется перемножением указанного МРОТ, тарифа страховых взносов в ФФОМС, приведённого в подпункте 3 пункта 2 статьи 12 закона N 212-ФЗ, и 12 (п. 1.2 ст. 14 закона N 212-З).

Упомянутыми подпунктами 1 и 3 пункта 2 статьи 12 закона N 212-ФЗ установлены следующие тарифы: 26% - в Пенсионный фонд РФ и 5,1% - в Федеральный фонд ОМС. С 1 января 2013 года минимальный размер оплаты труда установлен в размере 5205 руб. в месяц (ст. 1 Федерального закона от 03.12.12 N 232-ФЗ "О внесении изменения в статью 1 Федерального закона "О минимальном размере оплаты труд"). Таким образом, в 2013 году индивидуальному предпринимателю надлежит перечислить 3185,46 руб. (5205 руб./мес. х 5,1% х 12 мес.) в ФФОМС и 32 479,20 руб. (5205 руб./мес. х 2 х 26% х 12 мес.) в ПФР. Соотношение между страховой и накопительной частями платежа в ПФР определено пунктами 2.2 и 2.1 статьи 22 Федерального закона от 15.12.01 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации":

- для предпринимателей 1966 года рождения и старше страховые взносы по общему тарифу 26% направляются на финансирование страховой части трудовой пенсии;

- для предпринимателей 1967 года рождения и моложе страховые взносы по тарифу 20% направляются на финансирование страховой части, по тарифу 6% - на финансирование накопительной части трудовой пенсии.

Всего же индивидуальному предпринимателю предстоит перечислить в текущем году в указанные фонды 35 664,66 руб. (32 479,20 + 3185,46). И уплатить их ему надлежит не позднее 31 декабря текущего календарного года (п. 2 ст. 16 закона N 212-ФЗ).

Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН с объектом "доходы" и не имеющие наёмных работников, вправе уменьшить величину налога (авансового платежа по налогу) на сумму взносов, уплаченных в ПФР и ФФОМС в фиксированном размере (абз. 6 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ). Для них ограничение по уменьшению величины налога (авансовых платежей по налогу) на сумму уплаченных ими страховых взносов не предусмотрено (упомянутое письмо Минфина России N 03-11-09/99).

Если сумма уплаченных взносов равна или превышает сумму налога (авансового платежа по налогу), то налог (авансовый платёж) не уплачивается (письмо Минфина России от 13.02.12 N 03-11-11/42).

Пример 3

Доходы от реализации товаров у индивидуального предпринимателя (1965 года рождения), использующего УСН с объектом "доходы" и не имеющего наёмных работников, в первом квартале 2013 года составили 146 500 руб. Им в марте были перечислены страховые взносы в ПФР 8100 руб., в ФФОМС - 790 руб.

Размер авансового платежа по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, за I квартал 2013 года составил 8790 руб. (146 500 руб. х 6%).

Исчисленные суммы фиксированного платежа за этот период в ПФР - 8119,80 руб. (32 479,20 руб. : 12 мес. х 3 мес.), в ФФОМС - 796,37 руб. (3185,46 руб. : 12 мес. х 3 мес.), уплачено же им в соответствующие внебюджетные фонды чуть меньше 8100 руб. и 790 руб. В уменьшение авансового платежа по налогу предприниматель может принять совокупность перечисленных сумм, поскольку они не превзошли исчисленных сумм фиксированного платежа за первый квартал (8100,00 < 8119,80, 790,00 < 796,37), то есть 8890,00 (8100,00 + 790,00).

Фрагмент заполнения раздела IV книги учёта доходов и расходов приведён в таблице 4.

Поскольку эта сумма превосходит размер авансового платежа по налогу за I квартал 2013 года (8890,0 > 8790), то перечислять в бюджет предпринимателю за этот отчётный период ничего не следует.

Таблица 4

N п.п.	Дата номер первичного документа	Период, за который производится уплата страховых взносов	Сумма				Итого
			СВПФР	...	СВОМС
1	2	3	4		6	...	10
1	21.03.13, N 34	I квартал	8 100,00				8 100,00
2	21.03.13, N 35	I квартал			790,00		790,00
Итого за I квартал			8 100,00		790,00		8 890,00

Отметим, что индивидуальными предпринимателями, у которых отсутствуют наёмные работники, графы 5, 7, 8 и 9 таблицы раздела IV книги учёта заполняться никогда не будут.

Учёт отдельных расходов

Налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения в виде доходов, вправе по своему усмотрению отражать в графе 5 "расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" таблицы раздела I книги учёта расходы, связанные с получением доходов, налогообложение которых осуществляется в соответствии с рассматриваемым специальным налоговым режимом.

Но в некоторых случаях им всё же желательно внести данные в эту графу 5. Касается это случаев получения средств:

- на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан за счёт средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с программами, утверждаемыми соответствующими органами государственной власти;

- финансовой поддержки в виде субсидий в соответствии с Федеральным законом от 24.07.07 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации".

Нормы по учёту указанных средств прописаны в абзацах 4-6 пункта 1 статьи 346.17 НК РФ. Так, суммы выплат, полученные на содействие самозанятости, учитываются в составе доходов в течение трёх налоговых периодов с одновременным отражением соответствующих сумм в составе расходов в пределах фактически осуществлённых расходов каждого налогового периода, предусмотренных условиями получения указанных сумм выплат.

В случае нарушения условий получения выплат поступившие суммы в полном объёме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение. Если по окончании третьего налогового периода сумма полученных выплат превышает сумму осуществлённых расходов, оставшиеся неучтёнными суммы в полном объёме отражаются в составе доходов этого налогового периода (абз. 4, 5).

Средства финансовой поддержки в виде субсидий, полученные в соответствии с законом N 209-ФЗ, учитываются в составе доходов пропорционально расходам, фактически осуществлённым за счёт этого источника, но не более двух налоговых периодов с даты получения. Если по окончании второго налогового периода сумма полученных средств финансовой поддержки превысит сумму признанных расходов, фактически осуществлённых за счёт этого источника, разница между указанными суммами в полном объёме отражается в составе доходов этого налогового периода (абз. 6).

Порядок признания приведённых доходов применяется также и "упрощенцами", выбравшими в качестве объекта налогообложения доходы. Но для этого они должны вести учёт полученных выплат (средств) и осуществлённых расходов за счёт этого источника (абз. 7 п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Поэтому указанным налогоплательщикам надлежит вносить в графу 5:

- фактически осуществлённые расходы, предусмотренные условиями получения выплат на содействие самозанятости;

- фактически осуществлённые расходы за счёт средств финансовой поддержки в виде субсидий, полученных в соответствии с законом N 209-ФЗ.

Книга для "патентщиков"

Индивидуальные предприниматели с начала текущего года могут использовать патентную систему налогообложения (гл. 26.5 НК РФ). При её применении им вменено в обязанность ведение учёта доходов от реализации в книге учёта доходов индивидуального предпринимателя, применяющего патентную систему налогообложения (п. 1 ст. 346.53 НК РФ). Как было сказано выше, форму такой книги и порядок её заполнения Минфин России утвердил всё тем же приказом N 135н.

Данная книга ведётся с целью подтверждения возможности применения патентной системы налогообложения. Ведь предприниматель теряет право не её применение, если с начала календарного года его доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьёй 249 НК РФ по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения, превысят 60 000 000 руб. (подп. 1 п. 6 ст. 346.45 НК РФ).

Указанная книга ведётся отдельно по каждому полученному патенту. На каждый очередной налоговый период открывается новая книга учёта доходов. Напомним, что налоговым периодом при патентной системе налогообложения в общем случае признаётся календарный год. Если же патент выдан на срок менее календарного года, налоговым периодом признаётся срок, на который он выдан (п. 1 и 2 ст. 346.49 НК РФ).

В книге учёта доходов индивидуальный предприниматель в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражает все хозяйственные операции, связанные с получением доходов от реализации в налоговом периоде.

Налогоплательщики в рамках данного специального режима применяют кассовый метод. В связи с этим дата получения дохода определяется как день (п. 2 и 3 ст. 346.53 НК РФ):

- выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, - при получении дохода в денежной форме;

- передачи дохода в натуральной форме - при получении дохода в натуральной форме;

- получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом;

- оплаты векселя при использовании его в расчётах за товары (работы, услуги, имущественные права).

Книга учёта доходов может вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде. При ведении книги в электронном виде налогоплательщики обязаны по окончании налогового периода вывести её на бумажные носители.

Книга учёта доходов должна быть прошнурована и пронумерована, на последней её странице указывается количество содержащихся в ней страниц, которое подтверждается подписью предпринимателя и скрепляется печатью (при её наличии).

Отметим, что главой 26.5 НК РФ не предусмотрена возможность уменьшения стоимости патента на сумму страховых взносов на обязательное страхование, уплаченных предпринимателем. Ранее же согласно пункту 10 статьи 346.25.1 НК РФ вторую часть (2/3) стоимости патента можно было уменьшить на размер взносов на обязательное пенсионное, медицинское и социальное страхование.

При осуществлении предпринимателем помимо вида (видов) деятельности, по которому используется патентная система налогообложения, и иных видов предпринимательской деятельности, в отношении которых им применяется иной режим налогообложения, он обязан вести учёт имущества, обязательств и хозяйственных операций в соответствии с порядком, установленным в рамках соответствующего режима налогообложения (п. 6 ст. 346.53 НК РФ).

Л. Иоффе,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет", N 3, март 2013 г.