Как быть с НДС по перечисленному авансу, если продавец не может выполнить условия договора и приобретает статус агента (А.М. Рабинович, "Российский налоговый курьер", N 4, февраль 2013 г.)

Как быть с НДС по перечисленному авансу, если продавец не может выполнить условия договора и приобретает статус агента

В марте все подписчики журнала РНК получат уникальный подарок - книгу "НДС. Нестандартные решения стандартных проблем". Ее автор - А.М. Рабинович, главный методолог группы компаний Energy Consulting. Представляем интересный отрывок из этой книги.

Согласно пункту 5 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные с аванса, в случае изменения условий либо расторжения договора и возврата соответствующих сумм предоплаты. Возникает вопрос: указав слова "сумм" и "возврата" законодатель действительно хотел ограничить вычет "авансового" НДС только случаями возврата переплаты путем реального перечисления денег именно покупателю или вычет возможен при любом способе прекращения обязательства по возврату аванса (см. врезку на с. 18)? К примеру, путем перечисления аванса по просьбе покупателя третьему лицу, которое в действительности может исполнить первоначальный договор.

Кстати. Возврат аванса третьему лицу по поручению несостоявшегося покупателя

И еще один момент, касающийся возврата аванса нестандартным способом. Компания получила аванс, исчислила, как положено, НДС. Впоследствии договор поставки был расторгнут, а деньги по просьбе покупателя были возвращены не ему, а его кредитору.

В статье 313 ГК РФ такой механизм называется возложением должником (покупателем) обязанности по исполнению обязательства на третье лицо (на продавца). Налоговая инспекция посчитала, что если денежные средства возвращаются не покупателю, то права на вычет нет.

Но ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 11.10.11 N А45-20995/2010 с таким подходом не согласился. И правильно, ведь перечисление денег не покупателю, а по его указанию третьему лицу означает прекращение обязанности по возврату аванса покупателя.

Ситуация из практики: продавец меняет статус на агента

По договору купли-продажи товара покупатель (компания А) перечислил предоплату продавцу (компании Б). Последний начислил НДС с суммы предоплаты, а покупатель принял эту сумму НДС к вычету.

Продавец, не имея в наличии необходимого товара, заключил договор купли-продажи с третьим лицом (компанией В) и перечислил ему аванс в том же периоде, когда получил аванс от покупателя. Компания В начислила НДС с суммы предоплаты, а бывший продавец (компания Б) принял эту сумму НДС к вычету.

Затем компании А и Б составили дополнительное соглашение к договору, которым договорились считать компанию А (бывшего покупателя) принципалом, а компанию Б (бывшего продавца) агентом, действующим от своего имени. При этом действие соглашения было распространено на правоотношения, возникшие с даты заключения первоначального договора купли-продажи. Тем самым фактически первоначальный договор между компаниями А и Б был расторгнут и вместо него был заключен агентский договор на приобретение (см. схему 1 справа).

Схема 1. Замена договора купли-продажи агентским

                                           6. Заключение договора купли-продажи

          /-----------------------------\   в интересах принципала (компании А)   /----------------------\

          | Компания Б                  |----------------------------------------| Компания В           |

          |(первоначальный продавец,    |                                         |(фактический продавец)|

          | а затем агент)              |----------------------------------------|                      |

          \-----------------------------/  7. Перечисление аванса от компании А   \----------------------/

                                   |     фактическому продавцу                         |

              |       |            | | |                                                   |

              |       |2. Перечис- | | |                                                   |

              |       |    ление   | | |                                                   |8. Уплата НДС

              |       |   аванса   | | |        3. Уплата НДС                              |   с аванса

              |       |            | | |        с аванса в бюджет                          |   в бюджет

1. Заключение |       |            | | |                                                   |

   договора   |       |            | | \---------------------------------------------\     |

купли-продажи |       |            | |                                               |     |

              |       |            | |          9. Принятие НДС                      |     |

              |       |            | |            с аванса к вычету                  |     |

              |       |            | \--------------------------------------------\  |     |

              |       |            |    5. Расторжение                            |  |     |

              |       |            |   договора купли-продажи                     |  |     |

              |       |            |       заключение                             |  |     |

              |       |            |   агентского договора                        |  |     |

                     |                                                          |  |     |

          /---------------------------\                                           |       

          | Компания А                |                                         /--------------\

          |(первоначальный покупатель,|----------------------------------------|    Бюджет    |

          | а затем агент)            |      4. Принятие НДС с аванса к вычету  |              |

          \---------------------------/                                         \--------------/

Решение: что нужно менять в уже выставленных счетах-фактурах и как быть с зачетом НДС

Сложившаяся ситуация ставит перед обеими сторонами следующие вопросы:

- надо ли что-то менять в выставленных ранее счетах-фактурах на суммы предоплаты и в расчетах с бюджетом по НДС;

- может ли компания Б, превратившаяся из продавца в агента, принять к вычету НДС, начисленный с предоплаты, полученной в рамках договора купли-продажи? И если да, то когда - при подписании дополнительного соглашения, в момент передачи товара компании А или в какой-то иной момент?

Официальных разъяснений по этим вопросам пока нет. Но заключение дополнительного соглашения изменило природу средств, полученных компанией Б от компании А, которые из предоплаты превратились в средства, необходимые для исполнения обязанностей агентом. Здесь есть два варианта действия для компании Б.

Устранение ошибки в учете компании Б. По мнению автора, компания Б должна:

- выставить компании А исправленный счет-фактуру, в котором будут изменены реквизиты продавца (вместо компании Б им станет компания В) и, если надо, дата счета-фактуры. При этом надо будет приложить платежное поручение о перечислении полученных средств компании В. В противном случае компания А может потерять вычет НДС с перечисленной ею предоплаты;

- зарегистрировать исправленный счет-фактуру в журнале учета счетов-фактур;

- зарегистрировать исправленный счет-фактуру в дополнительном листе книги продаж за период выставления первоначального счета-фактуры. При этом после строки "Итого" заполняется только одна строка, в которой данные исправляемого счета-фактуры показываются с отрицательным знаком;

- зарегистрировать счет-фактуру на предоплату, полученный от компании В, в дополнительном листе к книге покупок того периода, когда по нему был применен вычет (с отрицательным знаком);

- подать уточненную декларацию, в которой будут указаны данные из строки "Всего" дополнительных листов книги продаж и книги покупок.

Таким образом, у компании Б речь идет не о вычете сумм НДС, начисленных с предоплаты, а об устранении искажения по завышению налоговой базы и суммы вычетов (см. схему 2 на с. 18).

Схема 2. Решение 1 - внесение уточнений в связи со сменой договора

                                     2. Заключение договора купли-продажи

      /---------------------------\ в интересах принципала (компании А)  /----------------------\

      | Компания Б                |-------------------------------------|Компания В            |

      |(первоначальный продавец,  |                                      |(фактический продавец)|

      | а затем агент)            |-------------------------------------|                      |

      \---------------------------/  3. Перечисление аванса от компании А\----------------------/

 1. Заключение                             фактическому продавцу                |

    агентского    |         |                                                     |

     договора     |         |                                                     | 4. Уплата НДС

                  |         \-----------------------------------------\           |    с аванса

                  |                  5. Подача "уточненки" по НДС     |           |

                                       за период получения аванса    |           |

      /---------------------------\     с нулевым сальдо по расчетам  |           

      | Компания А                |            с бюджетом             |     /--------------\

      |(первоначальный покупатель,|                                   \----|    Бюджет    |

      | а затем принципал)        |                                         |              |

      \---------------------------/                                         \--------------/

Возврат предоплаты компании А и получение этой же суммы в счет исполнения агентского договора. Если же рассматривать ситуацию в рамках нормы о вычете НДС, начисленного с предоплаты, то, чтобы исключить споры с налоговыми органами, компании Б придется перечислить компании А сумму предоплаты по расторгнутому (измененному) договору купли-продажи и тут же получить эти средства обратно по агентскому договору (см. схему 3 на с. 19).

Схема 3. Решение 2 - возврат переплаты и ее перечисление по агентскому договору

                                               4. Заключение договора купли-продажи

        /------------------------------------\  в интересах принципала (компании А)   /----------------------\

        | Компания Б                         |---------------------------------------| Компания В           |

        |(первоначальный продавец,           |                                        |(фактический продавец)|

        | а затем агент)                     |---------------------------------------|                      |

        \------------------------------------/ 6. Перечисление аванса от компании А   \----------------------/

                        |                    фактическому продавцу                          |

                      |  |               | |                                                   |

                      |  |2. Возврат     | |    3. Вычет НДС с аванса                          | 7. Уплата НДС

                      |  |   аванса      | |      в периоде расторжения                        |     с аванса

                      |  |  по договору  | |          договора                                 |

 1. Расторжение       |  |купли-продажи  | \---------------------------\                       |

     договора         |  |               |                             |                       |

  купли-продажи       |  |               |5. Перечисление сумм         |                       |

   и заключение       |  |               |    во исполнение            |                       |

 агентского договора  |  |               |  агентского договора        |                       |

                      |  |               |                             \--------------------\  |

                                       |                                                  |  |

        /-----------------------------------\                                               |  

        | Компания А                        |                                              /--------------\

        |(первоначальный покупатель,        |--------------------------------------------|    Бюджет    |

        | а затем принципал)                |  3. Восстановление вычета по НДС с аванса в  |              |

        \-----------------------------------/ связи с расторжением договора купли-продажи. \--------------/

                                                Вычет НДС по исправленному счету-фактуре,

                                                как с аванса, перечисленного компании В

Тогда счет-фактура, выставленный при получении предоплаты от компании А, регистрируется в книге покупок в обычном порядке, и тем самым НДС, начисленный с аванса, принимается к вычету. Но возникает вопрос: как регистрировать исправленный счет-фактуру, выставленный компании А? Если как в предыдущем варианте, то НДС с суммы предоплаты, будет изъят из него компанией А дважды - путем уменьшения налоговой базы прошлого налогового периода и путем вычета в текущем периоде. Не регистрировать исправленный счет-фактуру вовсе, ограничившись только вычетом, по мнению автора, неверно. Указать в дополнительном листе книги продаж данные исправленного счета-фактуры по строке с положительными значениями (даже при одновременной регистрации его с отрицательным знаком) - значит зарегистрировать как порождающий налоговые обязательства счет-фактуру, по которому не возникает обязанность по исчислению НДС, то есть вступить в противоречие с пунктами 2 и 3 Правил заполнения книги продаж (утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.11 N 1137).

Это противоречие - дополнительный аргумент в пользу первого из предложенных вариантов поведения налогоплательщика, превратившегося из продавца в агента, - внесение исправлений в учет по НДС без движения денежных средств.

А.М. Рабинович,

главный методолог группы компаний Energy Consulting

"Российский налоговый курьер", N 4, февраль 2013 г.