НДФЛ-2013: новые изменения (А.В. Телегус, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 3, февраль 2013 г.)

НДФЛ-2013: новые изменения

29 декабря 2012 года Президент РФ подписал очередные поправки к законодательству по НДФЛ - Федеральный закон N 279-ФЗ "О внесении изменений в главу 23 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 279-ФЗ)*(1). Основные изменения, установленные Законом N 279-ФЗ, применяются к правоотношениям, возникшим с 1 января 2013 года. Рассмотрим их подробнее.

1. Абзац 1 п. 10 ст. 217 НК РФ по сравнению с действовавшей редакцией фактически дополнен нормой, освобождающей от налогообложения суммы, уплаченные работодателями за лечение и медицинское обслуживание усыновленных детей работников, подопечных (в возрасте до 18 лет), а также бывших своих работников, уволившихся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости.

Ранее данным абзацем предусматривалось освобождение от налогообложения указанных сумм, уплаченных в отношении только своих работников, их супругов, родителей и детей.

1.1. Обращаем внимание бухгалтерских служб, что одним из оснований для применения названной льготы является наличие документов, подтверждающих соответствующий статус физических лиц, в пользу которых производится оплата.

В частности, в отношении усыновленного ребенка это свидетельство об усыновлении (ст. 43 Федерального закона от 15.11.1997 N 143-ФЗ "Об актах гражданского состояния" (далее - Федеральный закон N 143-ФЗ), Постановление Правительства РФ N 709*(2)).

Что касается подопечного - гражданина, в отношении которого установлены опека или попечительство (п. 3 ст. 2 Федерального закона от 24.04.2008 N 48-ФЗ "Об опеке и попечительстве" (далее - Федеральный закон N 48-ФЗ)), это может быть как договор об осуществлении опеки или попечительства в отношении несовершеннолетнего подопечного (п. 1 ст. 14 Федерального закона N 48-ФЗ, Постановление Правительства РФ N 423*(3)), так и соответствующее удостоверение, выданное по форме, установленной местным органом власти (органом опеки и попечительства) по месту жительства лица, нуждающегося в установлении над ним опеки или попечительства, или акт органа опеки и попечительства о назначении опекуна или попечителя (п. 6 ст. 12 Федерального закона N 48-ФЗ).

Отметим, что в соответствии с п. 2 ст. 145 Семейного кодекса опека устанавливается над детьми, не достигшими 14 лет. Попечительство устанавливается над детьми в возрасте от 14 до 18 лет. При этом п. 2 ст. 40 ГК РФ определено, что по достижении малолетним подопечным 14 лет опека над ним прекращается, а гражданин, осуществлявший обязанности опекуна, становится попечителем несовершеннолетнего без дополнительного решения об этом.

В контексте рассматриваемой нормы целесообразно сказать несколько слов о такой форме опеки или попечительства над ребенком/детьми, как приемная семья.

В силу п. 2 ст. 153 Семейного кодекса по отношению к взятому на воспитание ребенку приемные родители осуществляют права и исполняют обязанности опекуна или попечителя.

Анализируя правовой статус приемных родителей и опекунов, Верховный суд в Решении от 13.01.2009 N ГКПИ08-2132 отметил, что приемная семья является одной из форм опеки, права и обязанности опекунов и приемных родителей по отношению к детям в основном схожи. Однако из этого не следует, что они имеют одинаковый статус и пользуются в равной степени всеми видами государственной поддержки.

Поскольку согласно абз. 1 п. 1 ст. 123 Семейного кодекса опека (попечительство) и приемная семья являются различными формами устройства детей, оставшихся без попечения родителей, суд, в частности, счел необоснованным вывод, что приемные родители в соответствии с федеральным законодательством осуществляют права и исполняют обязанности опекуна, вследствие чего они являются опекунами.

Однако несмотря на то что по своему правовому статусу приемные родители не являются опекунами и попечителями ребенка, ребенок по отношению к ним является подопечным (п. 2 Правил создания приемной семьи*(4)), следовательно, налоговый агент также вправе не облагать соответствующие суммы оплаты в пользу приемных детей работников.

Основанием для данной льготы может являться, например, договор о приемной семье, заключенный с органом опеки и попечительства, либо удостоверение приемного родителя (примерная форма такого удостоверения ранее была предусмотрена в приложении 2 к Положению о приемной семье*(5)).

1.2. Указанный порядок налогообложения соответствующих выплат, как было отмечено ранее, распространяется на бывших работников, уволившихся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости.

Здесь необходимо подчеркнуть: конструкция названной нормы такова, что позволяет воспользоваться данной льготой в отношении выплат только бывшим работникам, которым назначена пенсия исключительно по инвалидности или по старости (в том числе отдельным категориям работников, пенсия по старости которым назначена досрочно по достижении ими определенного возраста, - ст. 27, 27.1, 28 Федерального закона от 17.12.2001 N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации" (далее - Закон N 173-ФЗ) или ст. 28.1 Закона РФ N 1244-1*(6)).

Соответственно, рассматриваемый льготный режим налогообложения не применяется в отношении выплат в пользу бывших работников - пенсионеров, которым назначена, например:

- пенсия по случаю потери кормильца (пп. 3 п. 1 ст. 5 Закона N 173-ФЗ);

- социальная пенсия нетрудоспособным гражданам в целях предоставления им средств к существованию (ст. 2, пп. 5 п. 1 ст. 5 Федерального закона N 166-ФЗ*(7)).

1.3. При применении п. 10 ст. 217 НК РФ следует акцентировать внимание на том, что возможность оплаты работодателем медицинского обслуживания сотрудников без обложения сумм оплаты НДФЛ связывается с наличием у организации средств после уплаты налога на прибыль, из которых производится, в частности, оплата медицинского обслуживания (Письмо Минфина России от 13.08.2012 N 03-04-06/6-237). То есть названная льгота не связана с уменьшением налоговой базы по налогу на прибыль организаций (Письмо Минфина России от 02.07.2012 N 03-04-06/6-191), условие освобождения от налогообложения - наличие у организации прибыли как таковой, а средства, необходимые для оплаты лечения, должны формироваться после уплаты налога на прибыль организаций (Письмо Минфина России от 11.10.2011 N 03-04-05/7-726).

При этом в случае оплаты медицинских услуг за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, налог с которой был полностью и своевременно уплачен, суммы, уплаченные работодателем за лечение и медицинское обслуживание своих работников, освобождаются от обложения НДФЛ независимо от факта получения организацией убытков в текущем налоговом периоде.

В случае если в текущем налоговом периоде организация полностью и своевременно уплачивает налог на прибыль организаций, суммы оплаты работодателем лечения и медицинского обслуживания своих работников после уплаты указанного налога также освобождаются от обложения НДФЛ (Письмо Минфина России от 16.08.2012 N 03-04-06/6-244).

По мнению Минфина (Письмо от 16.04.2012 N 03-04-06/6-115), при оплате работодателем лечения и медицинского обслуживания работников за счет иных средств суммы указанной оплаты не подпадают под действие п. 10 ст. 217 НК РФ и подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке. Например, это касается работодателей, применяющих УСНО согласно гл. 26.2 НК РФ (Письмо от 06.10.2010 N 03-04-06/9-240).

Иной подход, вероятнее всего, придется отстаивать в судебном порядке (положительным примером для плательщиков, применяющих УСНО, является Постановление ФАС СЗО от 20.11.2006 N А56-48569/2005).

1.4. Что касается работодателей - бюджетных учреждений, обратим внимание на единичное, по сути, Письмо Минфина России от 06.07.2009 N 03-04-05-01/527, в котором, в частности, отмечалось следующее: если сметой доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрены расходы на лечение и медицинское обслуживание работников учреждения в медицинской организации, критерий уплаты налога на прибыль, установленный п. 10 ст. 217 НК РФ, не применяется и указанные суммы оплаты лечения и медицинского обслуживания, произведенной за счет бюджетных средств, не подлежат обложению НДФЛ.

Однако названный вывод непосредственно из положений п. 10 ст. 217 НК РФ не следует, и, на наш взгляд, правоприменителям - бюджетным организациям, не имеющим средств, оставшихся после уплаты налога на прибыль, нужно воздержаться от применения названного разъяснения финансового ведомства.

2. Абзац 5 п. 28 ст. 217 НК РФ фактически дополнен нормой, освобождающей от обложения НДФЛ доходы, не превышающие 4 000 руб., полученные за налоговый период как возмещение (оплата) работодателями усыновленным работниками детям, подопечным (в возрасте до 18 лет) стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом.

Правила применения названной нормы в целом аналогичны рассмотренным в п. 1.1 данной публикации.

3. Изменилась редакция пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ в части предоставления социального налогового вычета в отношении услуг по лечению.

3.1. В новой редакции НК РФ четко закреплено правило, что социальный налоговый вычет распространяется на стоимость медицинских услуг, предоставляемых налогоплательщику не только медицинскими организациями, но и индивидуальными предпринимателями.

Ранее в налоговом законодательстве непосредственно указанная норма отсутствовала, однако вычет в отношении оплаты стоимости медуслуг, оказанных индивидуальными предпринимателями, возможно было получить на основании Определения Конституционного суда РФ от 14.12.2004 N 447-О, в котором, в частности, отмечалось, что положения пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ в их конституционно-правовом истолковании не могут служить основанием для отказа в предоставлении налогоплательщику социального налогового вычета в сумме, уплаченной им в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные физическими лицами, имеющими лицензию на осуществление медицинской деятельности и занимающимися частной медицинской практикой (см. также Определение Верховного суда РФ от 29.03.2005 N 8-В05-2).

Более того, отметим, что согласно п. 11 ст. 2 Федерального закона от 21.11.2011 N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации" индивидуальные предприниматели, осуществляющие медицинскую деятельность, приравнены к медицинским организациям.

3.2. С 1 января 2013 года в составе социального налогового вычета дополнительно стали учитываться суммы оплаты медицинских услуг и страховых взносов по договорам добровольного личного страхования, заключенным в пользу усыновленных детей (подопечных в возрасте до 18 лет) налогоплательщика.

Особенности применения указанной нормы схожи с правилами, изложенными в п. 1.1 настоящей публикации.

При этом отметим, что фактическая возможность получения вычета в отношении усыновленных детей (подопечных в возрасте до 18 лет) наступит только в 2014 году при декларировании доходов за 2013 год (п. 2 ст. 219 НК РФ).

3.3. Ранее у налогоплательщиков, оплативших медицинские услуги, оказанные им за рубежом, возникал вопрос о правомерности распространения социального налогового вычета на соответствующие суммы.

Подтверждением тому является Определение Конституционного суда РФ от 02.11.2011 N 1478-О-О, в котором прямо отмечено, что социальный налоговый вычет предоставляется исключительно в ситуации, когда плательщик НДФЛ оплачивает услуги по лечению, оказанные медицинскими учреждениями РФ. Соответственно, данное законоположение не распространяется на ситуации, когда медицинские услуги были оказаны иностранным медицинским учреждением, находящимся за пределами территории РФ.

В новой редакции НК РФ четко оговорено, что вычет предоставляется налогоплательщику, если лечение производится в медицинских организациях или у индивидуальных предпринимателей, имеющих лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ.

4. Весьма важное изменение внесено в абз. 2 п. 2 ст. 219 НК РФ в части предоставления социального налогового вычета работодателями: добавлена норма, позволяющая получить вычет у работодателя в отношении сумм, уплаченных в качестве дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии налогоплательщика (пп. 5 п. 1 ст. 219 НК РФ). При этом названные взносы должны удерживаться из выплат в пользу налогоплательщика и перечисляться в соответствующие фонды работодателем.

Отметим, что до 2013 года возможность применения вычета у работодателя касалась только сумм, удержанных работодателем по договору негосударственного пенсионного обеспечения, заключенному налогоплательщиком с негосударственным пенсионным фондом в свою пользу и (или) в пользу супруга (в том числе в пользу вдовы, вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей- инвалидов (в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством)), и (или) сумм уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде страховых взносов по договору (договорам) добровольного пенсионного страхования, заключенному (заключенным) со страховой организацией в свою пользу и (или) в пользу супруга (в том числе вдовы, вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей-инвалидов, - пп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ.

При этом обращаем внимание бухгалтерских служб организаций на Письмо ФНС России от 05.05.2008 N ШС-6-3/331, в котором, в частности, рассмотрены вопросы применения работодателями социального вычета по суммам пенсионных взносов, предусмотренного пп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ. Полагаем, что общие подходы, изложенные в указанном письме, вполне могут использоваться для предоставления работодателями вычета, установленного пп. 5 п. 4 ст. 219 НК РФ.

А.В. Телегус,

к.э.н., член Палаты налоговых консультантов России

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 3, февраль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Опубликован 30.12.2012 на официальном интернет-портале правовой информации www.pravo.gov.ru.

*(2) Постановление Правительства РФ от 06.07.1998 N 709 "О мерах по реализации Федерального закона "Об актах гражданского состояния".

*(3) Постановление Правительства РФ от 18.05.2009 N 423 "Об отдельных вопросах осуществления опеки и попечительства в отношении несовершеннолетних граждан".

*(4) Правила создания приемной семьи и осуществления контроля за условиями жизни и воспитания ребенка (детей) в приемной семье, утв. Постановлением Правительства РФ от 18.05.2009 N 423.

*(5) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 17.07.1996 N 829 (утратило силу 04.09.2009 в связи с изданием Постановления Правительства РФ от 18.05.2009 N 423).

*(6) Закон РФ от 15.05.1991 N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС".

*(7) Федеральный закон от 15.12.2001 N 166-ФЗ "О государственном пенсионном обеспечении в Российской Федерации".