НДС в отношении товаров, реализуемых российской компанией на экспорт через комиссионера, являющегося иностранным лицом
При реализации товаров на экспорт через комиссионера, являющегося иностранным лицом, у российских компаний возникают вопросы в отношении НДС, начисленного на стоимость этих товаров, которые рассмотрены в предлагаемой статье.
У российских организаций-экспортеров нередко возникает необходимость воспользоваться услугами иностранных фирм - посредников для реализации товара иностранным покупателям из-за недостаточного знания рынка иностранного государства, куда российская организация намерена продавать свой товар, отсутствия информации о спросе товара экспортера в этом государстве (по какой цене и в каком объеме можно реализовать товар), надежности будущих покупателей и другие причины. Если у российской организации нет в этом иностранном государстве филиала или дочернего предприятия, то ей целесообразно заключить с иностранной фирмой-посредником договор комиссии. Условия такого договора при этом не должны противоречить нормам ГК РФ.
Под экспортом товаров согласно п. 28 ст. 2 Федерального закона от 08.12.2003 N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" понимается вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе.
В соответствии с ГК РФ по договору комиссии комиссионер (иностранная компания) обязуется по поручению другой стороны - комитента (российский экспортер) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок с третьим лицом от своего имени, но за счет комитента. По сделкам, совершенным комиссионером с третьими лицами, приобретает права и становится обязанным комиссионер, несмотря на то что комитент может вступать с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
Комиссионер должен найти на товар покупателя и заключить с ним от своего имени договор купли-продажи, а российский экспортер, не являясь стороной договора купли-продажи, должен поставить товар покупателю и возместить комиссионеру расходы, связанные с исполнением поручения комитента, а также выплатить комиссионеру вознаграждение за оказанные им услуги. При этом по договору комиссии право собственности на товар не переходит к комиссионеру.
Данное право остается у экспортера и передается непосредственно покупателю, минуя комиссионера. Момент перехода права собственности устанавливается условиями договора купли-продажи.
При обычных условиях договора комиссии комиссионер заключает договор купли-продажи с третьим лицом и передает отгрузочные реквизиты комитенту, затем комитент отгружает товар по указанным реквизитам с территории Российской Федерации.
На момент отгрузки товара с территории Российской Федерации уже имеется конкретный покупатель, с которым комиссионер заключил договор купли-продажи, и товар отгружается в адрес покупателя, минуя склад комиссионера.
При поставках на экспорт определенных товаров возникает необходимость завозить их на территорию иностранного государства до заключения договоров купли-продажи с конкретными покупателями. Например, когда у покупателя возникает потребность предварительно ознакомиться с товаром (осмотреть его, получить информацию о правилах пользования таким товаром).
Предварительно завозят товар на территорию иностранного государства и в том случае, если в эту страну по договорам купли-продажи были поставлены оборудование, транспортные средства и другие товары, требующие технического обслуживания. Для этого необходимо всегда иметь в наличии запасные части и другие принадлежности для обеспечения срочного ремонта. Последующий их завоз по договорам купли-продажи при возникновении потребности в них срочность ремонта не обеспечивает.
Рассмотрим следующие ситуации.
Ситуация 1. ООО "Альфа" (комитент) передает по договору комиссии казахской организации (комиссионеру) товары для реализации физическим лицам. Казахская организация не зарегистрирована на территории Российской Федерации. Рассмотрим, какой порядок налогообложения НДС в рассматриваемой ситуации и обязано ли ООО "Альфа" в данном случае быть налоговым агентом при выплате комиссионного вознаграждения?
При экспорте товаров в рамках Таможенного союза применение НДС регламентируется нормами Соглашения между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе" (Соглашение) и Протокола от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе" (Протокол).
Под экспортом товаров понимается вывоз товаров, реализуемых налогоплательщиками государств - членов Таможенного союза, с территории одного государства - члена Таможенного союза на территорию другого государства - участника Таможенного союза (ст. 1 Соглашения). По товарам определен перечень документов, представляемых в налоговые органы для подтверждения обоснованности применения "нулевой" ставки налога на добавленную стоимость (п. 1 ст. 2 Протокола). К таким документам относятся договор, на основании которого осуществляется экспорт товаров и заявление о ввозе товаров с отметкой казахских налоговых органов об уплате налога.
В рассматриваемой ситуации заключен договор комиссии, в соответствии с которым товар передается казахскому посреднику для реализации на территории Казахстана физическим лицам, которые не являются плательщиками НДС. Поэтому, ООО "Альфа" обязано исчислить НДС по ставке 10% или 18% при реализации товара казахским физическим лицам, действующим через казахского посредника.
Протоколом и Соглашением не предусмотрено применение "нулевой" ставки НДС при реализации товара на экспорт через казахского посредника.
Объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
На основании ст. 2 Протокола от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе" (далее - Протокол о работах, услугах) при выполнении работ (оказании услуг) налогоплательщиками государств - членов Таможенного союза налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства - члена Таможенного союза, территория которого признается местом реализации работ (услуг).
В данном случае местом реализации работ (услуг), не предусмотренных подп. 1-4 п. 1 ст. 3 Протокола о работах, услугах, признается территория государства - члена Таможенного союза, налогоплательщиком которого выполняются работы (оказываются услуги) (подп. 5 п. 1 ст. 3 Протокола о работах и услугах).
Так как посреднические услуги указанными подпунктами не предусмотрены, местом реализации данных услуг, оказываемых казахстанской организацией, признается территория Республики Казахстан и такие услуги не подлежат налогообложению НДС в Российской Федерации.
Поэтому ООО "Альфа" при выплате комиссионного вознаграждения казахской организации-комиссионеру, не зарегистрированной на территории РФ, не должно исполнять обязанности налогового агента.
Ситуация 2. ООО "Бета" реализует электроэнергию на экспорт через комиссионера, являющегося резидентом иностранного государства. Рассмотрим, применима ли в данном случае ставка НДС в размере 0% в отношении экспортируемой электроэнергии?
Ставка НДС в размере 0% применяется при реализации налогоплательщиками товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта (подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ) при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
Установлен перечень документов, представляемых налогоплательщиками в налоговые органы для подтверждения обоснованности применения "нулевой" ставки налога на добавленную стоимость при реализации товаров на экспорт через комиссионера (п. 2 ст. 165 НК РФ). В этот перечень включен контракт (копия контракта) лица, осуществляющего поставку товаров на экспорт по поручению налогоплательщика в соответствии с договором комиссии, с иностранным лицом на поставку товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации.
Действующие нормы НК РФ не предусматривают применения "нулевой" ставки НДС в случае реализации товаров, в том числе электроэнергии, на экспорт через комиссионера, являющегося иностранным лицом. Поэтому операции по реализации ОАО "Бета" электроэнергии на экспорт через комиссионера, являющегося иностранным лицом, в том числе и в ходе биржевых торгов, подлежат обложению НДС по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).
Ситуация 3. ООО "Гамма" планирует осуществлять реализацию товаров на экспорт через иностранного комиссионера в иностранные государства, не являющиеся членами Таможенного союза.
Рассмотрим, правомерно ли в данном случае применять " нулевую" ставку по НДС?
Ставка НДС в размере 0% применяется при реализации налогоплательщиками товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта (подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ), при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
Пунктом 2 ст. 165 НК РФ установлено, что при реализации экспортных товаров через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору для подтверждения обоснованности применения ставки 0% (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:
- договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии договоров) налогоплательщика с комиссионером, поверенным или агентом;
- контракт (копия контракта) лица, осуществляющего поставку товаров на экспорт или поставку припасов по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, договором поручения либо агентским договором), с иностранным лицом на поставку товаров (припасов) за пределы таможенной территории Таможенного союза и (или) припасов за пределы Российской Федерации;
- таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия;
- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ (с учетом особенностей, предусмотренных подп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ).
При реализации товаров на экспорт через комиссионера контракт заключается между комиссионером и иностранным лицом.
Может ли в роли комиссионера выступать иностранный контрагент? Поскольку НК РФ не содержит ответа, обратимся в силу п. 1 ст. 11 НК РФ к иным источникам.
В соответствии с п. 7 ст. 2 Федерального закона N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" экспорт товаров относится к операциям внешней торговли. Деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами является внешнеторговой деятельностью (п. 4 ст. 2 Федерального закона N 164-ФЗ). Участниками внешнеторговой деятельности являются российские и иностранные лица, занимающиеся внешнеторговой деятельностью (п. 27 ст. 2 Федерального закона N 164-ФЗ).
Таким образом, по смыслу приведенных норм в п. 2 ст. 165 НК РФ речь идет о внешнеэкономическом контракте, сторонами которого являются российское и иностранное лица, поэтому в целях применения "нулевой" ставки по НДС в роли комиссионера иностранный контрагент выступать не может.
Такое мнение поддерживает и Минфин России. Действующие нормы НК РФ не предусматривают применения "нулевой" ставки НДС в случае реализации товаров на экспорт через комиссионера, являющегося иностранным лицом.
Операции по реализации российской организацией товаров на экспорт через комиссионера, являющегося иностранным лицом, подлежат обложению НДС на основании п. 3 ст. 164 НК РФ по ставке 18% (письма от 19.03.2012 N 03-07-08/77, от 02.04.2010 N 03-07-08/92).
Президиум ВАС в постановлении от 28.07.2009 N 2823/09 указал, что в силу п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. Поэтому при поставке на экспорт товара через комиссионера сторонами внешнеэкономического контракта являются комиссионер и его иностранный покупатель.
Следовательно, в данном случае при реализации товара ООО "Гамма" через иностранного комиссионера третьим лицам применение "нулевой" ставки по НДС неправомерно.
Российскими организациями непроданный товар может быть завезен на территорию иностранного государства в целях изучения конъюнктуры рынка этого товара: найдет ли он здесь покупателя, каков сложившийся уровень цен, соответствует ли его качество предъявляемым со стороны покупателей требованиям и пр. В этих случаях между экспортером и иностранной фирмой-посредником заключается договор поставки на условиях консигнации (разновидность договора комиссии).
Консигнация означает форму комиссионной продажи товаров за рубеж, при которой их владелец (консигнант) отправляет находящемуся там комиссионеру (консигнатору) товары для помещения на его склад (консигнационный склад) с целью их дальнейшей реализации конкретным покупателям.
По договору консигнации экспортер отгружает товар с территории РФ в адрес комиссионера еще до заключения им договоров купли-продажи с третьими лицами; получив товар и поместив его на свой склад, комиссионер совершает с ним сделки купли-продажи, заключает договоры с третьими лицами и отгружает им товар со своего склада.
В данном случае, при наличии всех признаков договора комиссии, существенное отличие от него договора поставки на условиях консигнации заключается в том, что по этому договору товар до его продажи третьим лицам находится на складе комиссионера в стране потенциального покупателя и при продаже отгружается в адрес покупателя не с территории РФ (как по договору комиссии), а с территории иностранного государства. Это обстоятельство влияет на налоговые последствия внешнеторговой сделки в отношении НДС.
В соответствии с НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации. В целях применения НДС территория РФ признается местом реализации товара в том случае, если этот товар в начале отгрузки находится на ее территории (ст. 147 НК РФ). Следует иметь в виду, что при обеих формах договора комиссии товар вывозится в таможенном режиме экспорта, так как имеет место его в
