Резерв по сомнительным долгам: бухгалтерский учет (Н.М. Софийская, "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2012 г.)

Резерв по сомнительным долгам: бухгалтерский учет

Ранее на страницах журнала мы рассматривали порядок признания долгов безнадежными в бухгалтерском и налоговом учете коммерческих*(1) и некоммерческих*(2) организаций, а также правила налогового учета резерва по сомнительным долгам*(3). Логическим завершением этой темы является данная статья, посвященная резервированию сомнительных долгов в бухгалтерском учете коммерческих организаций. В настоящее время этот вопрос находится в топ-листе профильных интернет-форумов, и чаще всего в такой формулировке: "Не хочу создавать резерв по сомнительным долгам. Можно?"

Новый взгляд на старые правила

Особый интерес бухгалтерского сообщества к теме резервирования сомнительных долгов в бухучете вызван тем, что Приказом Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н (далее - Приказ N 186н) были изменены формулировки п. 70 Положения по ведению бухучета*(4) - фактически единственной нормы бухгалтерского законодательства, устанавливающей правила создания резерва по сомнительным долгам. Если ранее в указанном пункте говорилось, что организация может создавать резервы, то теперь он гласит: организация создает резервы. Расчет сумм резерва, его корректировка, использование, восстановление и повторное создание - дополнительная работа для бухгалтера. Кроме того, сумма резерва по сомнительным долгам представляет собой расход, уменьшение бухгалтерской прибыли, что может сделать баланс, говоря простым языком, "некрасивым". Все это аргументы в пользу нежелания создавать резерв. Однако на вопрос из вступления к статье следует ответить отрицательно: не создавать резерв по сомнительным долгам нельзя. Пункт 70 Положения по ведению бухучета в новой редакции должен был применяться уже при составлении бухгалтерской отчетности 2011 года, то есть начиная с 1 января 2011 года (см. Письмо Минфина РФ от 14.06.2011 N 07-02-06/106). Получается, что в отчетности за 2011 год пользователи должны представить информацию о резервах по сомнительным долгам.

Вместе с тем нужно признать, что и до этого момента создание резерва было обязательным. Еще в ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений", вступившем в силу с 01.01.2009, было сказано, что величина резерва по сомнительным долгам является оценочным значением (п. 3). В свою очередь, изменением оценочного значения, информация о котором и раскрывается в отчетности в соответствии с указанным бухгалтерским стандартом, признается корректировка стоимости актива (а именно дебиторской задолженности), обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности (п. 2). Изменение оценочного значения подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (п. 4), а в отчетности - в пояснительной записке путем указания содержания изменения, повлиявшего на бухгалтерскую отчетность (п. 6).

Как видим, в ПБУ 21/2008 приведены весьма общие принципы, которые многими практикующими бухгалтерами не применялись в работе. Кстати, уместно вновь повторить: некоторые эксперты замечают, что в бухгалтерском законодательстве есть ответы на все вопросы, достаточно лишь не читать нормы буквально, а постараться понять их смысл. Так и здесь: после принятия ПБУ 21/2008 бухгалтерам должно было стать ясно, что резервировать сомнительные долги необходимо.

К сведению. Прообразом и основой ПБУ 21/2008 стал Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки". В пункте 32 данного документа говорится: в результате неопределенностей, свойственных хозяйственной деятельности, многие статьи финансовой отчетности не могут быть оценены точно, а могут быть лишь рассчитаны приблизительно. Расчетная оценка предполагает суждения, основывающиеся на самой свежей, доступной и надежной информации. Например, могут требоваться расчетные оценки безнадежных долгов. Расчетная оценка может требовать пересмотра, если меняются обстоятельства, на которых она основывалась, или в результате появления новой информации или накопления опыта (п. 34). Расчетная оценка безнадежных долгов в терминологии МСФО и есть резерв по сомнительным долгам.

Однако наличие п. 70 Положения по ведению бухучета в действовавшей на тот момент редакции свидетельствовало об обратном и исторически порождало буквальную трактовку данного пункта: резерв по сомнительным долгам создавался по выбору организации и только в части долгов за продукцию, товары, работы и услуги. Таким образом, внесение Приказом N 186н поправок в рассматриваемое положение следует оценивать не как изменение правил создания резерва по сомнительным долгам, а как приведение бухгалтерского законодательства к единому знаменателю.

В связи с этим можно заключить, что создавать резерв по сомнительным долгам должны все организации, в том числе субъекты малого предпринимательства, имеющие послабления в некоторых других сферах бухгалтерского учета. Обоснованием является отсутствие в ПБУ 21/2008 указания на то, что субъекты малого предпринимательства вправе отказаться от применения данного стандарта.

Резерв как оценочное значение

Из того факта, что п. 70 Положения по ведению бухучета теперь соответствует ПБУ 21/2008, следует несколько важных выводов.

Резерв по сомнительным долгам не является инструментом регулирования бухгалтерской прибыли (как резервы предстоящих расходов), а признается способом формирования достоверной информации о дебиторской задолженности в бухгалтерском балансе. В балансе стоимость актива показывается за вычетом оценочного резерва, то есть дебиторская задолженность уменьшается на величину резерва по сомнительным долгам (см. п. 35 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"), изменение суммы резерва корректирует стоимость актива (п. 2 ПБУ 21/2008). Например, если у организации есть дебиторская задолженность, но вероятность ее погашения ничтожна, указание ее полной суммы в составе оборотных активов (а такие активы являются относительно ликвидными) может ввести в заблуждение пользователя отчетности компании о ее финансовом состоянии. Это обстоятельство и обусловливает обязанность, а не право организации создавать резерв. При появлении у организации информации о низкой вероятности уплаты долга стоимость актива должна быть соответствующим образом скорректирована еще до наступления момента списания этого актива с баланса (признания долга нереальным к взысканию).

Единственным необходимым и достаточным условием, при наличии которого организация обязана создавать резерв по сомнительным долгам, является признание дебиторской задолженности сомнительной. Если на практике до принятия Приказа N 186н резерв создавался по желанию организации, то теперь организация обязана отражать в учете и отчетности изменение оценочного значения (то есть создавать или корректировать величину резерва по сомнительным долгам) при появлении новой информации о том, будет ли задолженность погашена. Неправильно считать, что любая просроченная "дебиторка" является сомнительной. Неизменным в п. 70 Положения по ведению бухучета осталось правило о том, что величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Информация об изменении платежеспособности должника и вероятности погашения долга и обусловливает изменение оценочного значения. Кстати, Минфин регулярно обращал внимание, что если у организации на отчетную дату имеется уверенность в получении оплаты какой-то конкретной просроченной дебиторской задолженности, то резерв по ней создавать не следует (см., например, Письмо от 27.01.2012 N 07-02-18/01).

Резерв создается по долгам, возникшим из любого вида обязательства. Приказом N 186н было исключено правило о том, что резервируются лишь долги по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги. Это справедливо, поскольку корректироваться должна величина всех категорий дебиторской задолженности независимо от вида обязательства, на основании которого она возникла. Прежний подход к бухгалтерскому резерву по сомнительным долгам в данной части был идентичен налоговым правилам, хотя это в корне неверно, поскольку налоговый резерв по сомнительным долгам имеет совсем иной смысл.

Сомнительной может стать не только просроченная задолженность, но и та задолженность, срок погашения которой еще не наступил. До введения Приказа N 186н сомнительным признавался лишь долг, который не уплачен в сроки, установленные договором. Поправки приняты в духе ПБУ 21/2008, поскольку оцениваться должна любая дебиторская задолженность, учтенная на балансе, независимо от наступления срока платежа.

Инвентаризация дебиторской задолженности теперь не является основанием для создания резерва. Действительно, согласно ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения обусловлено появлением новой информации и производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств. Естественно, никто не отменял проведение инвентаризации, чтобы подтвердить данные бухгалтерского учета, но она не является первым звеном в создании бухгалтерского резерва, хотя осталась таковым в процедуре создания налогового резерва.

Оценивать задолженность как сомнительную или, в терминах ПБУ 21/2008, корректировать стоимость актива (дебиторской задолженности) хозяйствующий субъект (точнее, лицо, ответственное за ведение учета) должен, основываясь на собственном суждении. Как сказано в п. 32 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки", расчетная оценка предполагает суждения, основывающиеся на самой свежей, доступной и надежной информации. Новая информация о вероятности погашения долга является основой для суждения о необходимой величине корректировки такого долга (о величине резерва по сомнительным долгам). Поэтому никто, кроме самого хозяйствующего субъекта, не может определить, является ли конкретная "дебиторка" сомнительной и подлежащей включению в резерв, а если да, то в какой сумме. В этом смысле бухгалтерский резерв по сомнительным долгам кардинально отличается от аналогичного налогового резерва, правила расчета размера которого формальны (обусловлены сроком возникновения задолженности). Таким образом, в организации должен быть проработан вопрос о порядке сбора информации и оценке вероятности погашения долга.

Доходы и расходы, которые формируются в связи с изменением оценочного значения (созданием, корректировкой резерва по сомнительным долгам), отражаются в том периоде, в котором такое изменение произошло, то есть когда поступила новая информация о вероятности погашения долга, которая влияет на величину резервируемой "дебиторки". Кстати, на это указал Минфин в п. 9 Информации об особенностях формирования бухгалтерской отчетности некоммерческих организаций (ПЗ-1/2011): резервы по сомнительным долгам создаются по дебиторской задолженности юридических и физических лиц в момент признания ее сомнительной с учетом требования своевременности отражения фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в соответствии с ПБУ 1/2008. Таким образом, по мнению автора, лишено смысла установление в учетной политике периодичности операций по созданию (корректировке) резерва по сомнительным долгам. Именно это практиковалось прежде, когда основой для резервирования являлась инвентаризация, периодичность проведения которой и обусловливала периодичность корректировки резерва. Теперь главное - получение новой информации о вероятности погашения долга.

К последнему абзацу п. 70 Положения по ведению бухучета следует относиться критически. В нем сформулирована императивная норма (если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам), которая осталась в неизменном виде непосредственно с момента принятия Положения по ведению бухучета. Как разъяснил Минфин в Письме от 12.07.2004 N 03-03-05/3/55, следование данному правилу не приведет к образованию бухгалтерской прибыли: организация в конце года после присоединения неизрасходованных сумм резерва сомнительных долгов к финансовому результату и проведения инвентаризации дебиторской задолженности вновь создает резерв сомнительных долгов. Между тем, как мы выяснили, создание и корректировка резерва обусловлены лишь появлением информации о вероятности погашения долга, поэтому нет никакого смысла включать в доходы не израсходованные на конец отчетного года суммы резерва только в силу предписания п. 70 Положения по ведению бухучета. Присоединение созданного резерва к доходам (в качестве следствия изменения оценочного значения) производится лишь в случае, если вероятность погашения долга увеличилась по сравнению с ранее проведенной оценкой (при условии создания резерва) либо задолженность списана с баланса (погашена, продана). Неприменение императивной нормы п. 70 Положения по ведению бухучета возможно, поскольку согласно п. 32 этого же документа (в редакции Приказа N 186н) при составлении бухгалтерской отчетности организация руководствуется настоящим положением, если иное не установлено другими положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету. Иначе говоря, следовать Положению по ведению бухучета нужно, только если иное не предусмотрено специальными ПБУ. В нашем случае иное как раз установлено ПБУ 21/2008: изменение оценочного значения подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (п. 4).

Списание дебиторской задолженности, признанной нереальной для взыскания, за счет сумм ранее созданного резерва (п. 77 Положения по ведению бухучета) не означает фактическое несение ранее зарезервированных расходов. Это обстоятельство надо расценивать как выбытие актива, стоимость которого ранее была снижена до расчетной величины вплоть до нуля (нетто-оценки актива в балансе, о которой говорится в п. 35 ПБУ 4/99) ввиду наличия соответствующей информации у организации.

Об уровне существенности

Реплики практикующих бухгалтеров на профильных интернет-форумах свидетельствуют о том, что всерьез рассматривается вариант не создавать резерв по сомнительным долгам в отношении дебиторской задолженности небольшой величины (например, в размере 600 руб.). В качестве обоснования предлагается установить в учетной политике, что такая сомнительная задолженность не является существенной. Посмотрим, можно ли применять к оценочным значениям критерий существенности. Для этого надо разобраться, что такое существенность в бухгалтерском смысле.

В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России*(5) речь идет о существенной информации, формируемой в бухгалтерском учете. Существенной признается информация, отсутствие или неточность которой может повлиять на решения заинтересованных пользователей (п. 6.2.1). Информация надежна, если она не содержит существенных ошибок (п. 6.3). Чтобы быть надежной, информация должна объективно отражать факты хозяйственной деятельности, к которым она фактически или предположительно относится (п. 6.3.1).

ПБУ 4/99 предусматривает необходимость обособленного отражения в бухгалтерской отчетности показателей об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях при их существенности, а также в случае, если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности (п. 11). Это правило формализовано на уровне бухгалтерского стандарта в отношении доходов и расходов по видам деятельности: выручка, прочие доходы (выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т.п.), составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности (п. 18.1 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). В этом случае в отчете о прибылях и убытках отдельно показывается и соответствующая каждому виду часть расходов (п. 21.1 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Также в бухгалтерском законодательстве есть понятие существенной ошибки. Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период (п. 3 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности"). Заметим, что исправлению подлежат любые ошибки, в том числе несущественные, различается лишь порядок их корректировки. Не менее важно, что в силу той же нормы существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

Существенными также признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и (или) движения денежных средств. Информацию о таких способах ведения учета организация обязана раскрывать в отчетности (п. 17 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Таким образом, существенность в бухгалтерском учете - это в первую очередь признак информации, содержащейся в отчетности, с точки зрения ее пользователей: отсутствие существенной информации либо наличие в ней ошибок влияет на экономические решения пользователей отчетности, поскольку достоверно оценить финансовое положение организации они не могут. В аудиторской практике применяется понятие уровня существенности. Это предельное значение искажения бухгалтерской отчетности, начиная с которого пользователь не в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать верные экономические решения. При этом бухгалтерское законодательство не содержит правила, согласно которому бухгалтер должен отражать в учете лишь существенные факты хозяйственной деятельности (например, абсурдно даже допустить, что бухгалтер будет списывать стоимость МПЗ, отпущенных в производство, только если она превышает 100 руб.). Изменение оценочного значения следует признать фактом хозяйственной жизни*(6), поскольку оно влияет на доходы и расходы организации. Поэтому такое изменение должно быть отражено в учете. Совсем другое дело - оценка вероятности погашения долга, то есть трактовка новой информации в качестве основы для изменения оценочного значения. Однако размер задолженности как признак существенности показателя резерва по сомнительным долгам не может использоваться в качестве критерия для решения вопроса о том, создавать ли резерв.

Оценка вероятности погашения долга

Этот момент вызывает, пожалуй, наибольшее количество вопросов у бухгалтеров. Самая общая рекомендация, которую они слышат от экспертов, - разработать критерии оценки сомнительности задолженности и утвердить их в учетной политике. Вместе с тем следует понимать, что бухгалтер, хоть и несет ответственность за ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности, как правило, не владеет информацией о платежеспособности должников и вероятности погашения долгов. Он ведет учет на основании данных, которые поступают к нему в задокументированном виде. Поэтому для того, чтобы бухгалтер смог отразить в учете и отчетности достоверные сведения о дебиторской задолженности, имеет смысл разработать и закрепить на уровне локального нормативного акта порядок оценки вероятности погашения долгов и назначить ответственных лиц (в том числе путем создания специальной комиссии с утверждением регулярности ее заседаний).

Если речь идет о небольшой компании, всей необходимой информацией владеет руководитель (он же зачастую является учредителем). В крупных торговых компаниях это может быть отдел продаж, сотрудники которого не только отгружают товары, но и отслеживают денежные потоки от покупателей. Если долг не погашен добровольно и компания приняла решение выступить с иском, экспертом в вопросе оценки вероятности погашения долга становится юрист (штатный или сторонний).

Между тем сегодняшние реалии таковы, что единственным лицом, которое заинтересовано в создании резерва по сомнительным долгам, очень часто является бухгалтер. Его мотивация проста: не быть наказанным проверяющими. Санкция за искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%, то есть за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, предусмотрена в виде административного штрафа в размере от 2 000 до 3 000 руб. (ст. 15.11 КоАП РФ). В свою очередь, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций налогоплательщика рассматривается уже как налоговое правонарушение, которое также карается штрафом в размере 10 000 или 30 000 руб. в зависимости от длительности нарушения (п. 1 и 2 ст. 120 НК РФ). Именно эти санкции подталкивают бухгалтеров к решению проблемы создания резерва по сомнительным долгам. Впрочем, стремление избежать этой работы обычно гораздо сильнее желания ее выполнить. Однако оценочные резервы задуманы как инструмент формирования достоверной отчетности для пользователей, что и должно было стать основным мотивом не только для бухгалтера, но и для лиц, владеющих информацией и имеющих возможность оценить вероятность погашения того или иного долга. Но мы отвлеклись от насущного вопроса. Далее попробуем привести конкретные алгоритмы и механизмы оценки такой вероятности для организации, управляющей МКД.

Прежде всего заметим, что в любом случае создание или корректировка резерва по сомнительным долгам проводится на основании первичного документа, в котором зафиксирована оценка вероятности погашения долгов. Создание этого документа и его путь в бухгалтерию - предмет правил документооборота (приложения к учетной политике). Учетная политика утверждается приказом руководителя и является обязательной не только для бухгалтеров, но и для всех подразделений и должностных лиц, ответственных за создание первичных документов.

С учетом того, что основную массу дебиторов УК составляют граждане - собственники помещений, в первую очередь нужно решить, как оценивать такую задолженность. Здесь можно дать следующие рекомендации. Во-первых, как сказано в п. 70 Положения по ведению бухучета, величина резерва определяется по каждому долгу. Платежи за жилищно-коммунальные услуги носят регулярный, ежемесячный характер. Каждый такой ежемесячный платеж имеет свой срок погашения, поэтому рассматривать его нужно отдельно от платежа того же потребителя за другой расчетный период. Во-вторых, оценка вероятности погашения долга каждого собственника помещения - работа весьма трудоемкая и необходимость ее выполнения вызывает сомнение с точки зрения рациональности*(7). Кроме того, как правило, аналитический учет по потребителям-гражданам в бухгалтерии не организован (он ведется при помощи отдельного программного продукта силами собственного абонентского отдела либо вовсе отдан на аутсорсинг специализированным расчетным центрам), отражается единый контрагент по расчетам - население (либо жилфонд). В-третьих, из п. 34 упомянутого выше Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 8 следует, что расчетная оценка может требовать пересмотра в результате не только появления новой информации, но и накопления опыта. В связи с этим полагаем целесообразным оценивать вероятность погашения долгов населения по внесению платы за жилое помещение и коммунальные услуги, основываясь на статистике платежной дисциплины.

Пример

За период работы у управляющей организации накоплена статистическая информация о том, что только 90% платежей вносятся своевременно. Еще 8% погашаются добровольно, но с просрочкой. Оставшиеся 2% платежей взыскиваются в судебном порядке, но фактически поступает только половина. 1% от общей суммы платежей приставы не могут взыскать.

Статистическая информация обновляется ежемесячно. В расчет берутся сведения по платежам, начисленным за предыдущие 12 календарных месяцев. Соответствующую справку также ежемесячно составляет абонентский отдел. Согласно учетной политике данная справка является основанием для создания резерва по сомнительным долгам населения.

С учетом правила п. 70 Положения по ведению бухучета о том, что сомнительной может стать еще не просроченная задолженность, одновременно с отражением дебиторской задолженности в виде предъявленной населению платы за жилое помещение и коммунальные услуги за месяц бухгалтер создает резерв по сомнительным долгам в размере 1% от начисленной суммы, поскольку вероятность ее погашения равна нулю. Остальная часть платежей будет внесена (пусть и с просрочкой) - создавать резерв по ней (корректировать стоимость актива на эту сумму) не нужно.

Следует отметить, что обращение с иском в суд о взыскании просроченного платежа вряд ли можно считать обстоятельством, влияющим на вероятность погашения долга. Если задолженность действительно существует, суд не откажет в иске и дальше дело будет за судебными приставами-исполнителями. На вероятность погашения долга оказывает влияние исключительно наличие имущества у должника (его платежеспособность). Если же суд откажет во взыскании задолженности ввиду недоказанности ее существования (подчеркнем: не по основаниям, являющимся причиной признания долга безнадежным), следует скорректировать записи по отражению этой задолженности (то есть у организации изначально не было оснований для формирования актива в виде "дебиторки")*(8).

Причиной усомниться в получении платежа по обязательству может стать возбуждение в отношении контрагента производства по делу о банкротстве. Прекратить оказывать услуги такому собственнику помещения в доме УК не вправе, поэтому при получении соответствующей информации нужно особенно внимательно оценить перспективы погашения долга.

Еще один момент, на который хотелось бы обратить внимание, - это периодичность создания и корректировки резерва. Как было сказано выше, эти действия привязаны не к инвентаризации задолженности либо какой-либо отчетной дате, а к появлению новой информации о платежеспособности должника и нет никаких оснований прописывать в учетной политике периодичность создания и корректировки резерва. Вместе с тем с практической точки зрения информацию, как правило, приходится специальным образом собирать и анализировать. Наличия этой информации недостаточно (ее нужно оценить, чтобы сделать вывод о вероятности погашения долгов). Полагаем, что работа по оценке собранной информации должна проводиться с определенной регулярностью, а вот установить ее можно по собственному усмотрению (очевидно, не реже периодичности составления отчетности для пользователей). В этом вопросе следует руководствоваться требованием рациональности: вероятно, не имеет никакого смысла ежемесячно "пробивать" всех должников по базе ФНС на предмет признаков недобросовестности*(9). Именно периодичность действий по оценке вероятности погашения долгов влияет на периодичность создания и корректировки резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете. Причем одни долги могут рассматриваться на предмет вероятности погашения с одной периодичностью (например, долги населения - ежемесячно на основании статистики о платежной дисциплине), а другие - с другой периодичностью (долги собственников помещений (юридических лиц) - ежеквартально).

Другие вопросы о резерве

Полагаем, что все наиболее актуальные проблемы нашли свое отражение в статье. В данном разделе обратимся к некоторым другим моментам, которые можно условно отнести к техническим вопросам.

О гарантиях

Согласно п. 70 Положения по ведению бухучета сомнительной считается лишь та дебиторская задолженность, которая не обеспечена соответствующими гарантиями. Никаких расшифровок по поводу этих гарантий законодатель не дает. Обычно эксперты обращаются к налоговому определению сомнительных долгов и ссылаются на приведенные в нем виды обеспечений обязательств: залог, поручительство, банковскую гарантию. Однако еще в 2003 году Минфин сообщил, что под указанными гарантиями нужно понимать средства (способы), предусмотренные законодательством и (или) договором и повышающие для организации-кредитора вероятность удовлетворения ее требования (например, залог, задаток, поручительство, банковскую гарантию и возможность удержания имущества должника). Этот список не является закрытым: законом или договором могут быть предусмотрены и иные механизмы. Если обратиться к гл. 23 "Обеспечение исполнения обязательств" ГК РФ, становится очевидно, что не все способы обеспечения могут считаться гарантиями, о которых сказано в п. 70 Положения по ведению бухучета. Так, например, неустойка не повышает вероятность погашения долга, поскольку за ее счет требования не удовлетворяются, а она взыскивается дополнительно к основной сумме долга. Также нужно учитывать, что, например, задаток может покрывать не всю сумму долга. Значит, не является сомнительной лишь та часть задолженности, которая может быть погашена за счет задатка*(10).

Кстати, определенной гарантией, повышающей вероятность удовлетворения требований организации к должнику, можно считать и наличие встречной кредиторской задолженности. Согласно ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается зачетом встречного однородного требования по заявлению одной стороны. Значит, организация в любой момент может заявить о зачете "кредиторки" в счет "дебиторки", поэтому долг в части, равной имеющейся кредиторской задолженности перед тем же контрагентом, не является сомнительным. Напомним, что Минфин дает аналогичные разъяснения для целей создания налогового резерва. Однако формально следовать им налогоплательщики не обязаны: в п. 1 ст. 266 НК РФ названы три способа обеспечения исполнения обязательства, наличие которых исключает возможность признания долга сомнительным.

Исходя из всего сказанного, ответим еще на один вопрос, который может возникнуть у бухгалтера. Является ли так называемое гарантийное письмо должника (о том, что он обязуется погасить долг в определенный срок) гарантией, дающей основание не создавать резерв по такому долгу? Нет, данная бумага не создает никаких правовых последствий для сторон (не изменяет обязательства) и не дает дополнительных гарантий кредитору. Однако следует учитывать, что направление такого письма является признанием долга, которое прерывает течение срока исковой давности.

О бухгалтерских записях

Проводки, которые бухгалтер должен составить в учете при создании и корректировке резерва по сомнительным долгам, просты. Для обобщения информации о таком резерве предназначен счет 63 "Резервы по сомнительным долгам". Для отражения суммы создаваемых резервов делается запись Дебет 91-1 Кредит 63. При восстановлении резерва в результате появления информации о повышении вероятности погашения долга, ранее признанного сомнительным, составляется проводка Дебет 63 Кредит 91-2. Такая же проводка должна быть составлена в случае, когда сомнительная дебиторская задолженность погашена (а резерв до этого не был восстановлен) либо продана по соглашению об уступке требования. Если долг, по которому ранее был создан резерв, признан нереальным к взысканию, он списывается за счет этого резерва (Дебет 63 Кредит 62, 76).

Следует обратить внимание на предписание Инструкции по применению Плана счетов о том, что аналитический учет по счету 63 ведется по каждому созданному резерву.

Об инвентаризации

Инвентаризации подлежат активы и обязательства (см. п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ, п. 1 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ). Оценочные резервы не являются ни теми, ни другими. Тем не менее Указания по инвентаризации*(11) содержат специальный раздел "Инвентаризация резервов предстоящих расходов и платежей, оценочных резервов". В пункте 3.54 данного документа говорится об инвентаризации резерва сомнительных долгов, которая заключается в проверке обоснованности сумм, не погашенных в сроки, установленные договорами, и не обеспеченных соответствующими гарантиями. Полагаем, что такая проверка необходима: при инвентаризации нужно удостовериться, действительно ли долги, признанные сомнительными и зарезервированные, являются таковыми. Фактически таким образом проводится инвентаризация актива - дебиторской задолженности, которая заключается не просто в правильности и обоснованности сумм "дебиторки", числящейся в учете (на счетах 62, 76), но и в обоснованности ее нетто-оценки (оценки за вычетом резерва), то есть реальной стоимости долгов.

* * *

Подводя итог, следует обратить внимание читателей на то, что создание резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете является обязательным для всех организаций, включая субъекты малого предпринимательства, но только в случае наличия сомнительной задолженности. Определять, является ли конкретный долг сомнительным, должна сама организация. Для этого целесообразно разработать соответствующий регламент, являющийся частью учетной политики, принятой для целей бухгалтерского учета. Резерв по сомнительным долгам является оценочным и используется как инструмент корректировки величины "дебиторки", отражаемой в балансе, с целью представить достоверную информацию пользователям отчетности.

Н.М. Софийская,

эксперт журнала "Жилищно-коммунальное хозяйство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) "Безнадежные долги в учете УК" (N 4, 2012).

*(2) "Плохие" долги жильцов перед ТСЖ" (N 2, 2012).

*(3) "Резерв по сомнительным долгам: налоговый учет" (N 5, 2012).

*(4) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(5) Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.

*(6) Определение факта хозяйственной жизни дано в п. 8 ст. 3 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете": это сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств.

*(7) Трудозатраты на расчет и формирование резерва по каждому платежу каждого потребителя превышают пользу от представления в отчетности соответствующей информации.

*(8) См. статью Е.В. Ермолаевой "Суд отказал во взыскании задолженности. Как ее списать?" (N 7, 2009).

*(9) Соответствующий сервис представлен на официальном сайте ФНС в Интернете (egrul.nalog.ru).

*(10) Согласно п. 1 ст. 380 ГК РФ задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне в доказательство заключения договора и обеспечение его исполнения.

*(11) Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49.