Налоговый риск-менеджмент активов (Д. Зайцев, "Консультант", N 11, июнь 2012 г.)

Налоговый риск-менеджмент активов

Эффективнейший способ снижения налоговых рисков - профилактика. Но ведь все предусмотреть невозможно, и если ваша компания уже "заболела", то придется применять иные средства. Рассмотрим другие действенные методы нейтрализации налоговых рисков.

В наибольшей степени налоговым рискам подвержены такие активы налогоплательщика, как его денежные средства, имущество и деловая репутация. При этом под первыми понимаются не только средства, размещенные на счетах, но и все то, что приведет к уменьшению их количества по результатам налогообложения. Например, непризнание для целей налогообложения расходов (убытков), выявление, а также пересчет суммы налогооблагаемого дохода, невозврат или несвоевременный возврат возмещаемого НДС, отказ в вычете НДС.

Говоря об имуществе, важно помнить, что предел ответственности организаций, а в большинстве случаев и их собственников ограничен имуществом такой организации.

В результате налоговых правоотношений может пострадать деловая репутация. Например, при признании налогоплательщика или его контрагента лицом, получившим необоснованную налоговую выгоду. Также - при получении справки по расчетам с бюджетом со сведениями о непогашенной задолженности перед бюджетом, что может представить налогоплательщика явно в невыгодном свете, например, в числе конкурсной документации для государственного заказа или при приостановлении операций по счетам, что не позволит своевременно исполнить обязательства перед контрагентами.

Помимо тех способов защиты активов, которые целенаправленно воздействуют на минимизацию или устранение конкретных налоговых рисков, в практике риск-менеджмента выработаны общие методы управления рисками:

- уклонение от риска (избежание);

- принятие риска;

- передача риска;

- предупреждение риска.

Подальше от риска

Сущность метода уклонения от риска сводится к отказу от совершения операции, если экономический эффект от нее не перекрывает потенциальный риск.

Однако прежде чем принять решение о применении какого-либо способа защиты актива, в том числе посредством уклонения от риска, необходимо идентифицировать риск. Основными критериями идентификации риска являются его размер в денежном эквиваленте и вероятность наступления.

Так, при оценке риска начисления недоимки и пени сумма риска должна рассчитываться не только за налоговый период, в котором возникла операция под риском, но и с учетом срока, необходимого налоговым органам для выявления такого риска. Это три месяца при проведении камеральной проверки (п. 2 ст. 88 НК РФ) и три года при проведении выездной проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ).

Внимательно нужно подходить к расчету суммы возможного штрафа в случае выявления недоимки. Ведь если выяснится, что сумма недоимки образовалась вследствие умышленных действий налогоплательщика, штраф увеличится вдвое и составит 40% от неуплаченной суммы налога (п. 3 ст. 122 НК РФ). И абсолютно точно необходимо отказаться от хозяйственной операции, налоговый риск по которой может привести к уголовному преследованию по ст. 198-199.2 УК РФ.

Гораздо сложнее обстоит дело с налоговыми рисками, которые не поддаются прямой оценке: приостановление операций по счетам, арест имущества, ликвидация организации.

Некоторые риски не поддаются оценке вовсе. Это, например, появление разъяснений финансовых органов, судов не в пользу налогоплательщика, ужесточение налогового администрирования.

В любом случае уровень риска должен сопоставляться с вероятностью его наступления. Так, низкий уровень риска предполагает незначительную вероятность его обнаружения контролирующим органом. Средний уровень риска - его возможность обнаружения, притом что нормативное основание для такого риска основано, как правило, на толковании закона. Высокий уровень риска предполагает не только высокую вероятность его обнаружения, но и однозначный запрет поступать иначе, чем это предусмотрено в законе (например, благодаря четкой формулировке такой нормы либо ее однозначного восприятия правоприменительными органами).

Принимаем удар

В случае когда отказаться от хозяйственной операции, а следовательно, и уклониться от налогового риска нет возможности, такой риск можно принять. Сущность данного метода сводится к готовности налогоплательщика принять всю или часть суммы риска, создав, к примеру, резерв на покрытие недоимки, пеней и штрафа за счет средств нераспределенной прибыли.

Своеобразной иллюстрацией рассматриваемого метода являются случаи, когда руководители финансовых служб сознательно оставляют определенные суммы налогов, пеней и штрафов (как правило, благодаря расходам, оформленным в нарушение требований ст. 252 НК РФ), которые они готовы заплатить в бюджет, лишь бы отбить у проверяющих дальнейшее желание искать нарушения. Это в целом не исключает уголовной квалификации данного деяния в качестве обстоятельства, отягчающего наказание (пп. е.1 п. 1 ст. 63 УК РФ).

Правда, не сами налогоплательщики придумывают суммы "сборов", с такими предложениями к ним выходят инспекторы. Например, относительно недавно назывались следующие требования к плановым показателям "собираемости" налогов при проведении выездной налоговой проверки: с индивидуального предпринимателя - 1 миллион рублей, с организаций - 2 млн. рублей, с крупнейших налогоплательщиков - от 4 млн. рублей.

Передай другому

Налоговым правоотношениям такой метод, как передача риска, не свойствен (ст. 45 НК РФ). Исключение составляют случаи исполнения обязанностей налогового агента, налогового представительства, а также исполнение обязанностей по налогу на прибыль по консолидированной группе налогоплательщиков.

Однако всегда исполнение обязанностей налогоплательщика происходит за счет его "собственных" средств. Таким образом, применение таких способов передачи риска, как страхование, хеджирование, не применимы для налоговых правоотношений.

Вместе с тем фактически прямой запрет на передачу налоговых рисков не исключает возможности компенсации понесенных финансовых потерь. Так, например, при проведении аудита отчетности нередки ситуации включения в текст договора обязанности аудитора покрыть убытки аудируемого лица в случае начисления недоимки, пени и налоговой санкции за аудируемый период. Стоит отметить, что реализовать подобное условие весьма затруднительно.

Аудитор, проверяя экономический субъект, руководствуется данными, полученными на основании выборочной проверки хозяйственных операций и подтверждающих их документов, а также на основании уровня существенности. Однако, даже включив в договор обязанность по проведению проверки сплошным методом, доказать вину аудитора, а следовательно, и обязанность компенсировать убытки при начислении налога в результате иного толкования налоговыми органами нормы закона практически невозможно.

В тупике

Самым действенным и одновременно наиболее трудоемким методом защиты активов от налоговых рисков является их предупреждение. Но если профилактика оказалась безуспешной, приходится минимизировать последствия наступившего риска.

Как это сделать, если приостановлены операции по счету? Если налогоплательщик оказался в такой ситуации, воспользоваться своими средствами на таких счетах будет практически невозможно. Помимо стандартного обжалования, если налоговый орган допустил ошибку, или исполнения требований налогового органа, в арсенале налогоплательщика остается возможность произвести выплату по очереди обязательств, предшествующих уплате налогов (ст. 855 ГК РФ).

Что при этом окажется выгоднее при выводе средств через заработную плату - начисление НДФЛ и страховых взносов или штрафные санкции контрагенту за несвоевременное исполнение обязательств - решать налогоплательщику. Куда интереснее дело обстоит со средствами, которые не успели попасть на заблокированный счет. Здесь остается возможность открыть новый счет и, пока банк не успел сообщить в налоговый орган, произвести расчеты с контрагентом.

Однако менее затратным как с организационной, так и с финансовой точки зрения и, самое главное, не инициирующим совершение правонарушения является способ, когда дебиторы переведут средства на счета, указанные налогоплательщиком в пользу кредиторов последнего. Оформляется все это составлением счета на оплату товаров (работ, услуг) с реквизитами счета кредиторов налогоплательщика. Для большей уверенности в финансовые условия договора нужно вставить оговорку "на счет... или иной счет, указанный...".

Под арест

Несмотря на весьма редкие случаи применения данного способа для обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, арест имущества может повлечь самый серьезный ущерб бизнесу вплоть до его банкротства. Чуть ли не единственным действенным методом здесь является заблаговременный вывод активов. Это может быть реализовано путем создания самостоятельного предприятия с передачей ему прав собственности на все значимые активы с обратной их передачей на правах аренды.

Примечание. Единственным действенным методом предупреждения ареста имущества является заблаговременный вывод активов.

Данная мера, безусловно, не ограничит право налоговых органов на арест такого имущества, однако сможет на некоторое время его отсрочить. Весьма действенным является вывод активов в офшорные юрисдикции. В этом случае при передаче активов, к примеру, трастам бенефициар утрачивает право собственности над ними.

Следовательно, претензии на такое имущество по долгам бенефициара не могут быть обращены, да и процедура взыскания потребует обращения в суд той юрисдикции, где зарегистрирован траст. Сведения о бенефициарах, как правило, не предоставляются. Более того, некоторые юрисдикции позволяют сохранить контроль над переданными активами посредством участия в управлении такими компаниями.

Никаких претензий

В большей степени налоговым рискам подвержен такой актив, как денежные средства. При этом основной упор фискалы делают на исключение расходов для целей налогообложения. Минимизировать или полностью исключить риск претензий можно посредством следующих способов.

Во-первых, четко и подробно прописывать в заключаемых договорах все существенные и значимые для сторон условия. В первую очередь это касается условий договора, а также порядка оплаты. Особое внимание необходимо уделить порядку перехода прав собственности, а также этапам работ (услуг). Это одновременно позволяет налогоплательщику подтвердить экономическую оправданность своих затрат и уменьшить риск гражданско-правовых споров со своими контрагентами.

Во-вторых, интересным способом защиты расходов от признания их необоснованными является их судебное подтверждение. Суть здесь сводится к сознательному инициированию судебного процесса, в котором участник, несущий спорные затраты (например, консультационные, маркетинговые и другие), подтверждает их, а суд, соответственно, выносит решение в пользу истца. Признать такие расходы необоснованными налоговому инспектору будет гораздо сложнее.

Наиболее актуальным и востребованным у налоговых органов остается довод о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды посредством использования фирм-однодневок. Подтверждением обратного для налогоплательщика может стать наличие следующих документов:

- копии учредительных документов;

- выписки из ЕГРЮЛ;

- свидетельства о регистрации лица и постановке на налоговый учет;

- документов, подтверждающих полномочия лица подписывать документы (выписка из протокола/решения собственников);

- копии паспорта лиц, подписавших договор и первичные документы (с учетом требований обработки персональных данных).

Следующим способом является наличие утвержденной маркетинговой политики, содержащей основания для изменения базовой цены поставляемых товаров. Заметим, что изменения в НК РФ о трансфертном ценообразовании с 1 января 2012 года еще не начали работать (пока не решена основная проблема с формированием источников информации о рыночных ценах). Но весьма вероятно, что очень скоро новые положения все чаще будут становиться основанием для доначисления налогов.

Подводя итог, необходимо отметить, что защита активов от налоговых рисков является весьма трудоемким процессом. Таким образом, рискам подвержен еще один актив, который, к великому сожалению, не восполняется, - время.

Как минимизировать траты такого актива, собственными усилиями или силами внешних консультантов, остается на усмотрение самого налогоплательщика. Однако, до тех пор пока он будет озадачен вопросами не развития собственного бизнеса, а исчисления налогов, говорить об эффективности, увы, не приходится.

При этом современные условия заставляют налогоплательщика считаться с такой проблемой, искать первопричины налоговых рисков. "Вот то-то и оно: как часто смотрим мы, куда тянется дым, вместо того чтобы поинтересоваться, откуда дует ветер", - как говорил К. Чапек. Поэтому основной и первостепенной задачей налогоплательщика при минимизации налоговых рисков остается информированность о них.

Если средства позволяют, можно нанять в штат специалиста на постоянную основу, нет - привлечь на разовой основе консультантов, которые один раз и за дорого, но выявят налоговые риски и предложат пути их минимизации. Тем же, кто оставит заботу о налоговых рисках за бортом своего бизнеса, остается только пожелать самим не оказаться за бортом.

Д. Зайцев,

заместитель руководителя налоговой практики ООО "Доверенный советникЪ"

"Консультант", N 11, июнь 2012 г.