Лизинг: современные требования к учету отчетности (М.Г. Бошнякович, "Лизинг", N 6, июнь 2012 г.)

Лизинг: современные требования к учету отчетности

Для предоставления достоверной информации заинтересованным пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности лизинговыми компаниями необходима разработка современных принципов учета и формирования отчетности. Пробелы в российском праве и бухгалтерском законодательстве не позволяют однозначно трактовать принципы учета лизинговых операций как лизингодателями, так и лизингополучателями. На сегодня назрела необходимость в формировании законодательства, отвечающего запросам как учетных работников, так и пользователей отчетности. В статье рассмотрены отдельные вопросы учета и формирования отчетности участниками лизинговых соглашений, определены направления, требующие дальнейшей разработки и уточнения в российской законодательной базе с учетом принципов международных стандартов финансовой отчетности.

Ведение бухгалтерского учета в лизинговых компаниях широко освещено в экономической литературе. В то же время вопросов, возникающих у практикующих бухгалтеров по ведению учета и формированию отчетности, не становится меньше. Необходимость углубления знаний в области лизинга связано с реформированием системы бухгалтерского учета и сближением принципов отечественного учета и формирования отчетности с принципами МСФО.

Основным документом, регулирующим взаимоотношения участников лизинговой деятельности, является Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ). Федеральный закон устанавливает порядок лизинга имущества, относящегося к непотребляемым вещам (кроме земельных участков и природных объектов). Под лизингом по нормам закона подразумевается передача имущества "во временное владение и в пользование физическим и юридическим лицам". Если лизингополучателем является бюджетное учреждение, нормы закона применяются с учетом положений законодательства Российской Федерации, устанавливающих особенности правового положения бюджетных учреждений. Для бюджетных организаций при осуществлении расчетов по лизинговым платежам продукцией (в натуральной форме), производимой с помощью предмета лизинга, цена на такую продукцию не может быть определена по соглашению сторон договора лизинга. Все другие лизингодатели и лизингополучатели в аналогичном случае вправе устанавливать цену расчетов продукцией, производимой на лизинговом оборудовании, на договорной основе.

По определению, установленному законом, "лизинг - совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга".

Отдельные положения Закона N 164-ФЗ требуют внимания еще на этапе согласования договора лизинга. Это относится, прежде всего, к положению о том, что стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Право на ускоренную амортизацию в бухгалтерском учете может быть применено только на основании договора между лизингодателем и лизингополучателем.

На практике лизинговые компании чаще всего при начислении амортизации на лизинговое имущество ссылаются на Положение по бухгалтерскому учету основных средств (ПБУ 6/01) и устанавливают срок полезного использования предмета лизинга равным сроку действия лизингового договора. Однако в ПБУ 6/01 установлена возможность определять срок полезного использования "исходя из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью". Просматривается явное несоответствие действующему законодательству, поскольку срок полезного использования предмета лизинга, в частности, автомобилей, строительно-монтажной, дорожно-строительной, горно-добывающей и другой техники, зачастую являющейся лизинговым имуществом, устанавливаются в технических паспортах производителей именно, исходя из ожидаемого срока использования, а он не связан со сроком действия договора лизинга. На основании опыта аудиторской работы, можно смело утверждать, что установка срока полезного использования лизингового имущества в соответствии со сроком действия договора является типичной ошибкой практически всех лизинговых компаний. Фактически же каждая такая организация применяет ускоренную амортизацию в бухгалтерском учете, исходя из срока действия лизингового договора, поскольку сроки действия соглашений обычно меньше полезного срока использования предмета лизинга. При этом право на применение ускоренной амортизации не закреплено в договоре, что влечет завышение суммы расходов и себестоимости продаж лизинговых сделок, а также занижение налога на имущество.

Во избежание предоставления недостоверной информации пользователям бухгалтерской отчетности и серьезных разногласий с налоговыми органами необходимо установить порядок применения ускоренной амортизации лизингового имущества в лизинговом договоре.

При начислении амортизации в налоговом учете следует руководствоваться нормами ст. 259.3 Налогового кодекса РФ. Налогоплательщикам предоставляется право применения повышающих коэффициентов при начислении амортизации к основной норме, но не выше 3 по имуществу, являющемуся предметом договора лизинга у балансодержателя. По основным средствам в лизинге при начислении амортизации не может быть применен повышающий коэффициент, если они относятся к первой-третьей амортизационным группам.

На сегодня, операции в бухгалтерском учете отражаются в соответствии с Приказом Минфина РФ от 17.02.1997 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга" (далее - Приказ Минфина РФ N 15). Приказ включает устаревшие нормы, в частности, в наименованиях бухгалтерских счетов, и действует с учетом Приказа Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению". Это говорит об острой необходимости разработки и введения бухгалтерского стандарта по лизингу в соответствии с современными условиями. В свете сегодняшнего дня новый законодательный бухгалтерский стандарт по финансовой аренде (лизингу) должен иметь направление согласно курсу, взятому на сближение норм бухгалтерского учета и формирования отчетности с принципами, сформулированными в МСФО.

В соответствии с Приказом Минфина РФ от 17.02.1997 N 15 при учете лизингового имущества, учитываемого на балансе лизингодателя, учетные работники не испытывают сложностей. В учете лизинговые операции отражаются следующим образом:

А) имущество на балансе у лизингодателя:

- учет у лизингодателя - все операции по учету лизингового имущества осуществляются согласно ПБУ 6/01 в составе доходных вложений в материальные ценности (счет 03), при этом амортизация начисляется в общеустановленном порядке. Доходы от лизинга отражаются в составе доходов по обычным видам деятельности - Дт 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кт 90.1 "Выручка" (если они составляют существенную величину - более 5% от общей выручки или другого лимита, установленного учетной политикой организации) или в составе прочих доходов - Дт 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кт 91.1 "Прочие доходы". Поступление оплаты за предоставленное в лизинг имущество - Дт 51 "Расчетные счета" Кт 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

При возврате лизингового имущества и прекращении его использования для лизинга его стоимость переносится с кредита счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество для сдачи в лизинг" на счет 01 "Основные средства".

При выкупе лизингового имущества лизингополучателем по условиям договора в учете отражаются записи на счете 91 "Прочие доходы и расходы":

- во первых, на субсчете 03.1 "Выбытие доходных вложений в материальные ценности" формируется остаточная стоимость лизингового имущества:

Дт 03.1 Кт 03 - списана балансовая стоимость лизингового имущества;

Дт 02 Кт 03.1 - списана начисленная амортизация лизингового имущества;

- во вторых, формируется финансовый результат от реализации лизингового имущества:

Дт 91.2 Кт 03.1 - списана остаточная стоимость лизингового имущества;

Дт 62 Кт 91.1 - отражена выкупная стоимость лизингового имущества.

- учет у лизингополучателя - отражению подлежат только начисление и оплата лизинговых платежей. Расходы на лизинговые платежи учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности. В зависимости от назначения лизингового имущества они могут отражаться в составе общехозяйственных расходов (при использовании предмета лизинга, например, автомобиля для нужд административного персонала на счете 26) или в составе производственных расходов (на счете 20 "Основное производство при использовании лизингового имущества в производственной деятельности) в корреспонденции со счетом 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам". Оплата начисленных лизинговых платежей осуществляется с расчетного счета - Дт 76 Кт 51. Принятое в лизинг имущество учитывается в договорной оценке на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства".

Б) при учете лизингового имущества на балансе у лизингополучателя:

- учет у лизингодателя - после передачи предмета лизинга, отраженным по счету 91 "Прочие доходы и расходы" в общем порядке (Дт 91.2 Кт 03 - списана стоимость лизингового имущества, Дт 76 субсчет "Задолженность по лизинговому имуществу" Кт 91.1) в бухгалтерском учете отражаются только начисления и поступления оплаты за оказание услуг по лизинговому соглашению - Дт 90.1 Кт 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - начислен процентный доход от предоставления в финансовую аренду имущества; Дт 51 Кт 62 получена оплата за лизинговое имущество;

- учет у лизингополучателя - после принятия лизингового имущества на баланс (Дт 08 Кт 76 субсчет "Арендные обязательства" и введения в эксплуатацию (Дт 01 "Основные средства" субсчет "Арендованное имущество") в бухгалтерском учете отражается начисление амортизации согласно условиям договора (Дт 20 (26) Кт 02). Процентные платежи по договору лизинга отражаются по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам". Расходы на уплату процентов учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности (Дт 20 (26) Кт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства"). Оплата лизинговых платежей в части процентов осуществляется записями Дт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" Кт 51, в части оплаты лизингового имущества Дт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства" Кт 51.

Международными стандартами финансовой отчетности не предусмотрено отдельного стандарта, посвященного лизингу (финансовой аренде). Все требования к учету и включению в отчетность операций по этому виду инвестиционной деятельности содержатся в МСФО (IAS 17) "Аренда", в котором представлена наряду с финансовой арендой операционная аренда.

В данной статье рассматриваются только вопросы, касающиеся финансовой аренды.

Различия между отечественными стандартами и принципами МСФО в учете и представлении в отчетности финансовой аренды на сегодняшний день весьма существенны. Эти различия, прежде всего, основаны на разнице общих подходов к основным понятиям, принятым в отношении активов по российским и международным стандартам. Если в российском бухгалтерском учете переход права собственности является основанием признания актива и одной из основных предпосылок представления достоверной финансовой отчетности, то по МСФО для признания актива необходимо соблюдение следующих условий:

1) существование достаточной вероятности, что компания получит связанные с этим активом будущие экономические выгоды (к компании переходят все риски и преимущества владения);

2) себестоимость актива для компании может быть надежно оценена.

Такое разночтение связано с тем, что в российском учете объект принимается к учету на правовых основаниях, т.е. по праву собственности, наличию документов, подтверждающих государственную регистрацию данных объектов, а не экономических основаниях. В российском учете на сегодня единственным случаем, когда имущество может быть учтено в составе активов организации, а, именно, основных средств, без перехода права собственности является лизинг. Законом N 164-ФЗ установлено, что "предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя", даже, если оно учитывается на балансе лизингополучателя. Право собственности может быть получено только после выкупа лизингового имущества лизингополучателем. Учет лизингового имущества на балансе лизингополучателя до перехода права собственности является не правилом, а исключением в российском бухгалтерском законодательстве и соответствует принципам, применяемым в МСФО.

Применение IAS 17 позволяет устранить проблемы, не урегулированные российским законодательством в части финансовой аренды.

Необходимость перехода при ведении бухгалтерского учета и отчетности на принципы, сформулированные МСФО, связана с возможностью предоставления заинтересованным пользователям достоверной информации об активах и обязательствах организации. Это относится и к лизингу (финансовой аренде). Пользователи должны иметь представление о реальной (справедливой) стоимости активов и обязательств, тогда как российская отчетность может информировать, главным образом, об их исторической оценке.

IAS 17 однозначно устанавливает классификационный принцип финансовой аренды как передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом. При этом переход права собственности необязателен.

Стандартом определено, что классификация в качестве финансовой аренды не зависит от формы договора, а характеризуется признаками, которые, по отдельности или в совокупности, дают основание считать ее таковой:

(a) договор аренды предусматривает передачу права собственности на актив арендатору в конце срока аренды;

(b) арендатор имеет право на покупку актива по цене, которая, как ожидается, будет настолько ниже справедливой стоимости на дату реализации этого права, что на дату начала арендных отношений можно обоснованно ожидать реализации этого права;

(c) срок аренды распространяется на значительную часть срока экономической службы актива даже при отсутствии передачи права собственности;

(d) на дату начала арендных отношений приведенная стоимость минимальных арендных платежей практически равна справедливой стоимости актива, являющегося предметом аренды;

(e) сданные в аренду активы имеют такой специализированный характер, что только арендатор может использовать их без значительной модификации.

IAS 17 определяет ставку процента в договоре аренды как ставку дисконтирования, позволяющую обеспечить привязку процентного дохода к остаточной стоимости арендованного актива. По определению стандарта, ставка процента, подразумеваемая в договоре аренды, - ставка дисконтирования, при использовании которой на дату начала арендных отношений, агрегированная приведенная стоимость минимальных арендных платежей и негарантированной остаточной стоимости становится равна сумме, справедливой стоимости актива, являющегося предметом аренды, и первоначальных прямых затрат арендодателя.

Стандартом установлены понятия срока экономической службы и срока полезного использования.

Срок экономической службы - это период времени, в течение которого предполагается использование актива в экономических целях одним или более пользователями; либо количество единиц продукции или аналогичных единиц, которое предполагается получить от использования актива одним или более пользователями.

Отдельно определен срок полезного использования - расчетный оставшийся с начала срока аренды период, не ограниченный сроком аренды, на протяжении которого предприятие предполагает получать экономические выгоды от использования актива.

Срок полезного использования - это период использования актива, который может превышать срок лизингового договора. При этом, если нет обоснованной уверенности в том, что арендатор получит право собственности на арендуемый актив к концу срока аренды, актив должен быть полностью амортизирован на протяжении более короткого из двух сроков - срока аренды или срока полезного использования актива. Российское бухгалтерское законодательство, как указывалось выше, не дает однозначного ответа на вопрос о сроке полезного использования лизингового имущества, в течение которого должна начисляться амортизация.

IAS 17 однозначно устанавливает учет лизингового имущества на балансе лизингополучателя, в отличие от российского Закона N 164-ФЗ, и также абсолютно определенно позволяет установить срок, в течение которого лизинговое имущество должно быть полностью амортизировано.

Российским законом N 164-ФЗ установлено, что предмет лизинга может быть застрахован от рисков утраты (гибели), недостачи или повреждения с момента поставки имущества продавцом и до момента окончания срока действия договора лизинга, если иное не предусмотрено договором. Страхователь и выгодоприобретатель, период страхования предмета лизинга определяются договором лизинга. То есть риски утраты (гибели) берет на себя одна из сторон лизингового соглашения на основании положений договора.

Это противоречит здравому смыслу - ответственность за сохранность имущества и риски его утраты, безусловно, должен нести лизингополучатель, поскольку именно он использует полученное в пользование имущество в своей деятельности. Лизингополучатель может застраховать предмет лизинга в пользу лизингодателя. Но здесь мы опять сталкиваемся с отсутствием конкретики. Все ставится в зависимость от условий договора. В таких условиях возможны недобросовестные действия участников лизинговой сделки: получение страховой премии вследствие хищения лизингового имущества, которое может быть организовано предпринимателями и т.д.

Кроме того, транспортные средства, взятые в лизинг, регистрируются по месту нахождения в органах ГИБДД и, исходя из логики, там же должны облагаться налогом на имущество.

Данная статья рассматривает бухгалтерский учет и отражение в отчетности лизинговых операций. Но вопросы обложения налогом на имущество неразрывно связаны с порядком отражения в учете предметов лизинга, поскольку его исчисление осуществляется на основании данных бухгалтерского учета.

Что касается обложения налогом на имущество предмета лизинга, то здесь налогоплательщики сталкиваются с массой неразрешимых вопросов.

Ясность и определенность состоит только в том, что лизинговое имущество облагается налогом на имущество у балансодержателя.

В то же время Налоговый кодекс РФ ничего не говорит об обложении налогом на имущество доходных вложений в материальные ценности. Обычно все лизинговые компании включают в налоговую базу лизинговое имущество, учитываемое у них на балансе, независимо от того, учитывают ли они это имущество в составе основных средств или доходных вложений в материальные ценности, поскольку ПБУ 6/01 "Учет основных средств" не разделяет эти виды активов. Но в налоговом законодательстве это не установлено и зависит от профессионального суждения бухгалтера.

Если лизинговым договором предусмотрена передача лизингового имущества частному предпринимателю, который не имеет баланса, то этот договор не имеет юридической силы. По этому вопросу никаких упоминаний в налоговом законодательстве нет, что может вызывать разную трактовку законодательства у участников лизингового договора.

По мнению автора, в главу 30 Налогового кодекса РФ "Налог на имущество организаций" следует внести дополнения, устраняющие возможность разночтения при обложении лизингового имущества налогом на имущество.

Не урегулированные законодательно ситуации, возникающие при осуществлении лизинговой деятельности и отражении ее в бухгалтерском учете и отчетности, требуют разработки нового бухгалтерского стандарта, непосредственно посвященного финансовой аренде, который должен соответствовать современным требованиям.

Литература

1. Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".

2. Приказ Минфина РФ от 17.02.1997 N 15.

3. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 17 "Аренда".

4. Зайчикова Е.В., Штейнман С.Р. Методология учета по МСФО: учет изменений условий договоров лизинга. - Управление финансами и рисками в лизинговой компании, 2009, N 3.

5. Штейнман С.Р. Проблемные вопросы методологии учета по МСФО: расчет лизинговых графиков. - Управление финансами и рисками в лизинговой компании, 2009, N 1.

М.Г. Бошнякович,

канд. экон. наук, ст. преподаватель кафедры бухгалтерского

учета и аудита, Российский экономический университет им. Г.В. Плеханова

"Лизинг", N 6, июнь 2012 г.