Иностранные налоги и проблемы их учета (Е. Сергеева, "Актуальная бухгалтерия", N 7, июль 2012 г.)

Иностранные налоги и проблемы их учета

Оплачивая работы или услуги зарубежных контрагентов, российские компании иногда вынуждены перечислять в составе их стоимости косвенные налоги. Но Минфин России, как правило, не позволяет отражать эти налоги в расходах.

Российские организации, которые привлекают иностранных партнеров для выполнения той или иной работы (услуги) на территории другого государства, могут столкнуться с проблемой - как отражать в налоговом учете расходы на уплату иностранных налогов? Речь идет о косвенных налогах (в т.ч. НДС), которые были исчислены и уплачены за границей по законам другого государства.

Иностранный НДС в расходах учесть нельзя

Во избежание двойного налогообложения нормы Налогового кодекса *(1) позволяют организациям учесть только сумму налога на прибыль (доход) или налога на имущество, уплаченную в соответствии с законодательством иностранных государств. Для НДС такая возможность не предусмотрена*(2). Минфин России также выступает против включения в налоговые расходы сумм иностранного НДС*(3).

Финансовое ведомство считает, что сумма этого косвенного налога не может быть учтена в составе прочих расходов даже как "другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией"*(4), поскольку для учета расходов в виде налогов предусмотрена специальная норма*(5). Так, в качестве расходов признаются лишь те налоги, которые начислены в соответствии с российским законодательством, а иностранные косвенные налоги, в частности НДС, под действие этой нормы не подпадают. Следовательно, уменьшать базу по налогу на прибыль они не должны.

Пример

Иностранный контрагент оказал российской фирме услуги на территории другого государства. Стоимость услуг составила 300 000 долл. (в т.ч. косвенный налог - 6000 долл.).

Следовательно, фирма может включить в расходы только сумму:

300 000 - 6000 = 294 000 долл.

Сумма косвенного налога, уплаченная по законам другого государства, в налоговом учете фирмы не отражается, т.е. ее нельзя включить в расходы при расчете налога на прибыль, зачесть в счет уплаты российского НДС.

В Минфине России также полагают, что косвенный налог, который исчислен по законодательству другого государства и уплачен иностранному продавцу в составе стоимости услуги, нельзя включить в расходы еще и по основаниям, указанным в статье 270 Налогового кодекса*(6). То есть речь идет о невозможности включения в расходы сумм налогов, предъявленных покупателю налогоплательщиком (в нашем случае иностранной организацией).

При этом финансовое ведомство предпочитает не обращать внимание на тот факт, что в нашем случае подобные расходы нельзя определить как налоги.

Во-первых, в данной норме Налогового кодекса речь идет о российских налогах, то есть исчисленных согласно требованиям Налогового кодекса, а во-вторых, предъявить их должен именно налогоплательщик. Что касается иностранного продавца, то он в смысле статьи 19 Налогового кодекса таковым не является. Следовательно, данная норма к проблеме "иностранных" налогов не имеет никакого отношения.

Кстати, совсем недавно Минфин России в очередной раз подтвердил свою позицию, отметив, что суммы НДС, предъявленные российской организации при приобретении у иностранной организации работ (услуг), местом реализации которых не является территория России, нельзя учесть при расчете налога на прибыль организаций*(7). Что интересно, в качестве обоснования приведена ссылка уже на другую норму статьи 270 Налогового кодекса*(8).

Но если иностранный НДС нельзя включить в расходы напрямую, то, может быть, это можно сделать другими путями? Например, сначала включить этот расход в стоимость товаров (работ, услуг), а уже затем отнести на расходы.

Есть ли другие пути?

Минфин России не позволяет относить иностранный НДС на затраты по производству и реализации также в порядке, который предусмотрен статьей 170 Налогового кодекса. То есть включением сумм налога в стоимость товаров (работ, услуг)*(9).

Логика финансистов следующая: в статье 170 Налогового кодекса содержится исчерпывающий перечень случаев, когда суммы НДС, уплаченные поставщику и не подлежащие возмещению, учитываются в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) при исчислении налога на прибыль. Явное нежелание расширять этот перечень прослеживается и в некоторых письмах налогового ведомства*(10).

Но не стоит забывать, что в нашем случае речь идет все-таки не о российском НДС, а об иностранном, поэтому вряд ли к нему можно применять положения этой статьи.

Неудивительно, что российские организации не могут воспользоваться и нормами статьи 171 Налогового кодекса и предъявить НДС другого государства к вычету*(11).

Исключение - "командировочный" НДС

Таким образом, даже несмотря на очевидную производственную направленность этих расходов, чиновники в своих разъяснениях исключают любую возможность учета сумм зарубежных косвенных налогов. Тем не менее для некоторых случаев Минфин России делает исключение.

Это касается налогов, которые предъявляются российским компаниям при оплате гостиничных услуг за границей (например, во время командировок работников). В этом случае всю сумму налога, содержащуюся в счете, можно включить в состав командировочных расходов*(12).

С одной стороны, вызывает удивление, что в этом случае финансисты рассматривают иностранный косвенный налог уже не в смысле налога, которым он действительно не является по российскому законодательству, а просто в качестве расхода. Причем явно прослеживается желание финансистов найти для этих расходов в главе 25 Налогового кодекса свою специальную норму*(13).

С другой стороны, если бы Минфин России занял иную позицию и отказался признавать сумму налога обоснованным расходом, то это повлекло бы нарушение трудового законодательства *(14). Ведь сумма командировочных расходов, которую необходимо возместить работнику, определяется по первичным документам. Следовательно, в нее должен включаться и косвенный налог, уплаченный на территории иностранного государства. Иначе получилось бы, что работодатель обязан возместить сотруднику только часть понесенных им расходов.

Налоговики не согласны с финансистами

Не так давно бизнес неожиданно получил поддержку со стороны налоговиков, которые признали, что суммы уплаченных иностранных косвенных налогов можно учесть в составе расходов при расчете налога на прибыль*(15).

При этом доводы налоговой службы вполне логичны: перечень прочих расходов, которые указаны в статье 264 Налогового кодекса, открыт. Следовательно, в качестве прочих расходов можно учесть любые экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы. Исключение лишь одно. Налоги, по которым в законе напрямую предусмотрен порядок устранения двойного налогообложения путем зачета (т.е. налог, уплаченный за границей, зачитывается в счет уплаты соответствующего налога в Российской Федерации), в расходы включить нельзя. В частности, это касается зарубежных налога на прибыль и налога на имущество организаций*(16).

По нашему мнению, такая позиция наиболее обоснована.

Кстати, еще Конституционный Суд РФ подчеркнул, что законодатель оправданно отказался от закрытого перечня затрат, которые можно учесть при расчете налога на прибыль, и предоставил бизнесу возможность самостоятельно определять эти расходы в каждом конкретном случае. То есть исходя из фактических обстоятельств и особенностей финансово-хозяйственной деятельности той или иной организации*(17).

Арбитражная практика, связанная с учетом сумм иностранных косвенных налогов, пока недостаточно сформировалась, но уже есть решения судов, которые заняли сторону бизнеса в этом вопросе*(18).

Отличия в учете НДС

               /-----------------------------------------\

               | Если фирма-покупатель, оплачивая услуги |

               |     контрагента, перечислила ему        |

               \-----------------------------------------/

 /----------------\          |       |          /------------------\

 | российский НДС |---------/       \---------| иностранный НДС* |

 \----------------/                             \------------------/

/-----------------------------\    /-----------------------------------\

| сумму налога она сможет     |    | сумму налога она не сможет принят |

| принять к вычету            |    | к вычету или зачесть в счет уплаты|

| или                         |    | российского НДС                   |

| включить в состав расходов**|    | также этот налог нельзя учесть    |

\-----------------------------/    | в расходах*** (за исключением НДС |

                                   | со стоимости гостиничных услуг    |

                                   | за рубежом)                       |

                                   \-----------------------------------/

* Косвенный налог, исчисленный и уплаченный за границей по законам другого государства.

** Только в случаях, перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

*** По мнению Минфина России.

Е. Сергеева,

директор департамента налоговой практики

компании "Вектор развития", член

научно-экспертного совета Палаты налоговых

консультантов, налоговый консультант

Экспертиза статьи:

С. Родюшкин,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ,

профессиональный бухгалтер-эксперт

"Актуальная бухгалтерия", N 7, июль 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 3 ст. 311, ст. 386.1 НК РФ

*(2) письма Минфина России от 16.12.2009 N 03-03-06/1/813, УФНС России по г. Москве от 18.08.2009 N 16-15/085547

*(3) письма Минфина России от 12.11.2010 N 03-03-06/1/708, от 11.06.2010 N 03-03-06/1/407, от 06.10.2009 N 03-03-06/1/644

*(4) подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ

*(5) подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ

*(6) п. 19 ст. 270 НК РФ

*(7) письмо Минфина России от 11.03.2012 N 03-04-08/65

*(8) п. 4 ст. 270 НК РФ

*(9) п. 2 ст. 170 НК РФ

*(10) письмо УФНС России по г. Москве от 20.05.2011 N 16-15/049561@

*(11) письмо УФНС России по г. Москве от 27.10.2011 N 16-15/104421@

*(12) подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ; письма Минфина России от 30.01.2012 N 03-03-06/1/37, от 14.02.2008 N 03-03-06/4/8

*(13) письма Минфина России от 09.02.2007 N 03-03-06/1/74, от 30.01.2012 N 03-03-06/1/37

*(14) ст. 168 ТК РФ

*(15) письмо ФНС России от 01.09.2011 N ЕД-20-3/1087

*(16) п. 3 ст. 311, ст. 386.1 НК РФ

*(17) определения КС РФ от 16.12.2008 N 1072-О-О, от 04.06.2007 N 320-О-П

*(18) пост. ФАС ЦО от 13.10.2011 N А62-439/2011, ФАС МО от 22.07.2009 N КА-А40/6679-09, ФАС СЗО от 23.11.2009 N А56-4991/2009