Представительские расходы в стоимости ОС (О. Мезенцева, "Актуальная бухгалтерия", N 7, июль 2012 г.)

Представительские расходы в стоимости ОС

Если представительские расходы на переговоры с подрядными организациями непосредственно связаны со строительством ОС, то их включение в первоначальную стоимость объекта правомерно.

Нередко в ходе строительства основных средств (производственных зданий, цехов, линий, оборудования, офисных помещений и т.п.) фирма ведет переговоры с различными подрядными организациями для привлечения их к работам. В связи с этим образуются расходы на официальные приемы представителей таких организаций. При отражении данных затрат в учете может возникнуть ряд вопросов. Если представительские расходы непосредственно связаны со строительством ОС, нужно ли относить их на увеличение первоначальной стоимости объекта? Как быть с налоговым учетом, ведь представительские расходы там нормируются?

Отражаем расходы в бухучете

Общехозяйственные (и иные аналогичные) расходы, к числу которых можно отнести и представительские, не входят в первоначальную стоимость ОС. Исключение составляют случаи, когда данные затраты непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основного средства*(1). Таким образом, определяющую роль играет непосредственная связь расходов с приобретением, сооружением или изготовлением объекта. Но часто на практике установление непосредственной связи иных расходов, прямо не упомянутых в пункте 8 ПБУ 6/01, субъективно. Бухгалтеру придется руководствоваться своим профессиональным суждением и задать себе вопрос: возникли бы расходы, если бы строительство ОС не велось? Если ответ отрицательный, то затраты на проведение официальных переговоров с подрядчиками вполне можно отнести к расходам, непосредственно связанным со строительством основного средства, и включить в первоначальную стоимость. Кроме того, затраты по содержанию застройщиков производят за счет средств, предназначенных для финансирования капитального строительства, и включают в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов ОС*(2). К таким расходам можно отнести и представительские.

Отражаем затраты в налоговом учете

Налоговый кодекс не содержит норм, предписывающих учитывать представительские расходы, связанные с приобретением (сооружением, изготовлением) ОС, в первоначальной стоимости объекта. Представительские расходы признаются в налоговом учете в составе прочих расходов в размере, не превышающем 4 процентов от расходов на оплату труда за отчетный (налоговый) период*(3). Есть мнение, что нормы о таких расходах являются специальными по отношению к общим положениям об определении первоначальной стоимости амортизируемого имущества. Поэтому данные затраты в первоначальной стоимости объекта не признают, а учитывают в составе прочих расходов в особом порядке*(4). И хотя такой подход не является однозначным, его в целом можно признать вполне обоснованным. Ведь налоговое законодательство (в отличие от бухгалтерского) не так широко определяет состав расходов, формирующих стоимость ОС. Первоначальная стоимость в налоговом учете определяется как сумма расходов на приобретение, сооружение*(5) и т.д.

Здесь отсутствуют иные расходы, непосредственно связанные с приобретением (сооружением, изготовлением) ОС. Вопрос о включении их в первоначальную стоимость является спорным. Нередко Минфин России и ФНС России (а иногда и суды) настаивают на том, что в первоначальную стоимость ОС следует включать расходы на:

- консультационные, информационные и юридические услуги*(6);

- получение права аренды земли*(7);

- аренду земли*(8);

- государственную пошлину за госрегистрацию права на недвижимость*(9);

- командировки*(10) и т.п.

Все эти расходы (как и рассматриваемые нами представительские) одновременно упоминаются в перечне прочих расходов, связанных с производством и реализацией*(11). Поэтому также есть мнение (подтверждаемое и чиновниками), что некоторые приведенные расходы, связанные с приобретением (сооружением, изготовлением ОС), могут быть учтены и в составе прочих. Например:

- государственные пошлины*(12);

- командировочные расходы*(13);

- информационно-консультационные услуги*(14).

Как видим, в налоговом учете не существует единого подхода к решению вопроса о включении иных расходов, связанных с приобретением (сооружением, изготовлением) ОС, в первоначальную стоимость. Если затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, фирма вправе определить группу сама*(15). Окончательное решение, с учетом оценки налоговых рисков в каждой конкретной ситуации, также придется принимать самим:

- либо учитывать всю сумму представительских расходов в первоначальной стоимости ОС;

- либо признавать представительские расходы в составе прочих с учетом норматива 4 процента.

По нашему мнению, если представительские расходы непосредственно связаны со строительством ОС, то фирма вправе включить их в первоначальную стоимость объекта. И при этом не должны применяться положения о нормировании представительских расходов. Ведь нормируется сумма затрат, признаваемых в составе прочих расходов*(16). А в данном случае представительские расходы не являются отдельными. Они формируют первоначальную стоимость ОС и будут списаны через механизм амортизации. Кстати, Минфин России недавно разъяснил ситуацию с нормируемыми рекламными расходами, которые в полной сумме формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества (на примере рекламного видеоролика, включаемого в состав НМА). Чиновники указали, что в этом случае к рекламным расходам относится сумма амортизации по такому "рекламному" имуществу*(17). Получается, нормироваться должна сумма амортизации. Из этих разъяснений следует, что факт отнесения имущества к амортизируемому не исключает особого порядка признания расходов. В то же время применить разъяснения чиновников по аналогии к нашей ситуации невозможно. Ведь представительские расходы составляют лишь часть первоначальной стоимости ОС, а на выделение их суммы из последующей амортизации нет никаких оснований (расходом будет амортизация, а не представительские расходы в ее составе).

Пример

Торговая фирма ведет строительство офисного помещения с привлечением подрядчиков.

В апреле 2012 г. проведены официальные переговоры с представителями подрядной организации в ресторане. Для этого из кассы под отчет выдавались денежные средства в размере 25 000 руб. Подотчетное лицо представило счет и кассовый чек на сумму 23 600 руб., остаток возвращен.

В мае 2012 г. произведены затраты:

- подрядчик разработал проектную документацию, стороны подписали акт на сумму 236 000 руб. (в т.ч. НДС - 36 000 руб.);

- подрядчик выполнил строительные работы, стороны подписали акт на сумму 1 180 000 руб. (в т.ч. НДС - 180 000 руб.).

Апрель 2012 г.:

Дебет 71 Кредит 50

- 25 000 руб. - выданы денежные средства под отчет;

Дебет 08-3 Кредит 71

- 23 600 руб. - представительские расходы, связанные со строительством ОС, отражены в составе вложений во внеоборотные активы;

Дебет 50 Кредит 71

- 1400 руб. - отражен возврат выданной под отчет суммы.

Май 2012 г.:

Дебет 08-3 Кредит 60

- 200 000 руб. - отражены проектные работы;

Дебет 19 Кредит 60

- 36 000 руб. - выделен НДС;

Дебет 68 Кредит 19

- 36 000 руб. - НДС принят к вычету*(18);

Дебет 08-3 Кредит 60

- 1 000 000 руб. - отражены строительные работы;

Дебет 19 Кредит 60

- 180 000 руб. - выделен НДС;

Дебет 68 Кредит 19

- 180 000 руб. - НДС принят к вычету*(19);

После ввода объекта в эксплуатацию расходы, накопленные на счете 08-3, сформируют первоначальную стоимость ОС, их переносят на счет 01 "Основные средства".

В налоговом учете в состав первоначальной стоимости строящегося ОС включена сумма в размере:

23 600 + 200 000 + 1 000 000 = 1 223 600 руб.

Разница между бухгалтерским и налоговым учетом в данном случае не возникает.

Для подтверждения представительских расходов, независимо от способа их учета (в первоначальной стоимости ОС или в составе прочих расходов), можно использовать следующие документы*(20):

- приказ руководителя компании о расходах на представительные мероприятия;

- смету представительских расходов;

- первичные документы (о приобретении на стороне каких-либо товаров для представительских целей, оплаты услуг сторонних организаций (кассовые и товарные чеки, накладные, акты приема-передачи товаров (оказанных услуг), счета и т.д.), а также авансовый отчет об использовании подотчетных сумм);

- отчет о представительских расходах по проведенным мероприятиям, в котором отражаются их цель, результаты проведения и другие необходимые данные, а также сумма расходов;

- акт о произведенных представительских расходах, утвержденный руководителем компании, с указанием сумм фактически произведенных затрат.

О. Мезенцева,

эксперт по бухгалтерскому и налоговому учету

аудиторской компании "ФорсТайм"

"Актуальная бухгалтерия", N 7, июль 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 8 ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н

*(2) п. 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утв. письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160; п. 4.87 Методики определения стоимости строительной продукции на территории РФ МДС 81-35.2004, утв. пост. Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1

*(3) абз. 3 п. 2 ст. 264 НК РФ

*(4) пост. ФАС СЗО от 05.03.2008 N А05-5668/2007

*(5) п. 1 ст. 257 НК РФ

*(6) письмо Минфина России от 06.02.2012 N 03-03-06/1/70

*(7) письмо Минфина России от 11.11.2011 N 03-03-06/1/749

*(8) письма Минфина России от 20.05.2010 N 03-00-08/65, от 28.10.2008 N 03-03-06/1/610

*(9) письма Минфина России от 12.08.2011 N 03-03-06/1/481, от 04.03.2010 N 03-03-06/1/113

*(10) письмо УФНС России по г. Москве от 22.12.2006 N 20-12/115096; пост. ФАС ПО от 12.02.2008 N А12-10256/07-с60

*(11) п. 1 ст. 264 НК РФ

*(12) письма Минфина России от 19.10.2007 N 03-03-06/1/725, от 16.02.2006 N 03-03-04/1/116

*(13) письмо УФНС России по г. Москве от 19.05.2009 N 16-15/049826; пост. ФАС ПО от 15.01.2009 N А55-5612/2008 (определением ВАС РФ от 20.05.2009 N ВАС-5681/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС МО от 26.12.2007 N КА-А40/13358-07 по делу N А40-72479/06-112-424, ФАС УО от 25.08.2008 N Ф09-5967/08-С3

*(14) пост. ФАС МО от 25.11.2009 N КА-А40/12070-09, ФАС СКО от 13.08.2009 N А32-14580/2008-3/208

*(15) подп. 7 ст. 3, п. 4 ст. 252 НК РФ

*(16) п. 2 ст. 264 НК РФ

*(17) письмо Минфина России от 26.03.2012 N 03-03-06/1/157

*(18) п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ

*(19) п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ

*(20) письма Минфина России от 22.03.2010 N 03-03-06/4/26, от 13.11.2007 N 03-03-06/1/807, УФНС России по  Москве от 16.05.2006 N 20-12/41851, от 23.12.2005 N 20-12/97007