Дарим имущество иностранной фирме. Учет НДС (И. Нечитайло, "Актуальная бухгалтерия", N 7, июль 2012 г.)

Дарим имущество иностранной фирме. Учет НДС

При передаче иностранной фирме основного средства на безвозмездной основе с территории РФ и применении ставки 0 процентов российская компания должна учитывать особый порядок использования налогового вычета "входного" НДС.

Когда российская фирма безвозмездно передает ОС иностранной компании, у дарителя возникает объект обложения НДС, если имущество в момент отгрузки или передачи находится на территории РФ*(1). Налоговая база должна быть исчислена по рыночной цене*(2).

Какие ставки использовать?

В том случае, если предмет дарения не вывозится с территории России, применяется ставка 18 процентов. При вывозе ОС из России как в страну - член таможенного союза, так и в другие страны используют ставку 0 процентов. Отличие в том, что порядок применения ставки 0 процентов при вывозе ОС за пределы таможенного союза определен Налоговым кодексом. А при вывозе в страну - участницу таможенного союза руководствуются Соглашением *(3) и Протоколом *(4). Рассмотрим порядок применения ставки 0 процентов при вывозе ОС за пределы таможенного союза.

Использовать ставку 0 процентов российская фирма - даритель может при условии представления в налоговую инспекцию подтверждающих документов по установленному перечню *(5). Раньше спорным являлся вопрос применения ставки 0 процентов при вывозе из России товара на безвозмездной основе. Ведь в этом случае не было экспортной выручки и формально нельзя было представить все документы, подтверждающие экспорт*(6). С 1 октября 2011 года ситуация изменилась - банковские выписки исключены из перечня подтверждающих документов*(7). Подтвердить правомерность применения ставки 0 процентов необходимо в течение 180 календарных дней считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта*(8). Налоговую базу по НДС определяют на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов из списка*(9).

Если даритель не успел представить подтверждающие документы, применяется ставка 18 процентов на дату отгрузки товара. Кроме того, даритель должен подать уточненную декларацию по НДС и уплатить пени. В дальнейшем, когда полный пакет документов будет собран, излишне уплаченные суммы налога можно вернуть*(10).

Вычет "входного" НДС

При вывозе предмета дарения с территории РФ и применении ставки 0 процентов российская компания должна учитывать особый порядок использования налогового вычета "входного" НДС. Возможны две ситуации.

Ситуация 1. Основное средство приобреталось с целью дарения иностранной компании при условии его вывоза за пределы таможенного союза. В таком случае НДС, уплаченный поставщику, надо принять к вычету в том налоговом периоде, когда будет подтверждена ставка 0 процентов или начислены 18 процентов (если пакет документов не собран в течение 180 календарных дней)*(11).

Ситуация 2. У российской компании при приобретении ОС не было цели дарить его иностранной фирме. Предполагалось его использование в хозяйственной деятельности, операции которой облагаются НДС по ставке 18 (10) процентов. В такой ситуации фирма на законных основаниях может сделать вычет НДС в момент постановки основного средства на учет*(12).

При отгрузке основного средства в таможенном режиме экспорта "входной" НДС надо восстановить*(13). Принять суммы к вычету можно при подтверждении правомерности применения ставки 0 процентов (либо при исчислении НДС по ставке 18% на 181-й календарный день).

Отметим, что Налоговым кодексом установлена обязанность восстановить "входной" НДС только на дату отгрузки*(14). Вместе с тем Порядком заполнения в разделе 4 декларации предусмотрено повторное восстановление и одновременное принятие сумм "входного" налога к вычету*(15).

Порядок заполнения декларации по НДС, утв. приказом Минфина России от 15 октября 2009 г. N 104н

Спорным является вопрос, в какой сумме нужно восстанавливать "входной" НДС по основному средству, которое некоторое время использовалось в операциях, облагаемых по ставке 18 (10) процентов. Логично, что делать это нужно с недоамортизированной части ОС - остаточной стоимости. Такой порядок рекомендовал и Минфин России до внесения поправок в Налоговый кодекс *(16). Согласно же редакции, действующей с 1 октября 2011 года, восстанавливают суммы налога в размере, ранее принятом к вычету*(17). Восстановление НДС с остаточной стоимости ОС нормами Налогового кодекса предусмотрено для других случаев, например для передачи в уставный капитал*(18) и др.*(19)

По нашему мнению, применение частичного восстановления при экспорте может привести к спору по тому налоговому периоду, в котором НДС будет восстанавливаться. Налоговики могут вменить фирме занижение суммы к уплате в бюджет. Поэтому безопаснее восстановить весь входной НДС за тот квартал, в котором ОС было отгружено. В этом налоговом периоде компании придется "переплатить" налог. Но в конечном итоге весь "входной" НДС будет принят к вычету в тот момент, когда правомерность применения ставки 0 процентов будет подтверждена документами, или на 181-й календарный день считая с даты помещения ОС под таможенную процедуру экспорта при начислении НДС по ставке 18 процентов.

Отражаем операции в учете

Рассмотрим, как бухгалтеру российской компании отразить в учете вывоз имущества в режиме экспорта по договору дарения с материнской иностранной компанией.

Пример

Основное средство приобретено в марте 2011 г. за 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.) и в этом же месяце введено в эксплуатацию. Срок его полезного использования - 10 лет. ОС отгружено на экспорт по договору дарения 20.03.2012. За период с апреля 2011 г. по март 2012 г. начислена амортизация в размере 10 000 руб. (остаточная стоимость составила 90 000 руб.). Компания понесла расходы, связанные с вывозом ОС с территории РФ, в сумме 23 600 руб., (в т.ч. НДС - 3600 руб.).

Ситуация 1

Документы, подтверждающие применение ставки 0%, собраны в июле 2012 г. (в течение 180 календарных дней).

В марте 2012 г. бухгалтер сделает следующие проводки:

Дебет 01 субсчет "Выбытие ОС" Кредит 01

- 100 000 руб. - списана первоначальная стоимость выбывающего ОС;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие ОС"

- 10 000 руб. - списана амортизация ОС;

Дебет 91 Кредит 01 субсчет "Выбытие ОС"

- 90 000 руб. - списана остаточная стоимость выбывающего ОС;

Дебет 19 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 000 руб. - восстановлен НДС со стоимости выбывающего ОС;

Дебет 91 Кредит 76

- 20 000 руб. - отражены расходы, связанные с безвозмездной передачей ОС;

Дебет 19 Кредит 76

- 3600 руб. - учтен НДС по услугам, связанным с вывозом ОС с территории РФ;

Дебет 99 Кредит 91-9

- 110 000 руб. (90 000 + 20 000) - отражен убыток от безвозмездной передачи ОС;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 22 000 руб. (110 000 руб. х 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство, так как расходы не принимаются для целей расчета налога на прибыль*(20).

В III квартале 2012 г. (при подтверждении ставки 0%):

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 18 000 руб. - принят к вычету НДС по ОС;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 3600 руб. - принят к вычету НДС по услугам, связанным с вывозом ОС с территории РФ.

Ситуация 2

Подтверждающие документы собраны в IV квартале 2012 г. (позднее 180 календарных дней).

На 181-й день с момента помещения ОС под таможенный режим экспорта необходимо сделать проводки:

Дебет 76 субсчет "НДС, начисленный по неподтвержденному экспорту" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 16 200 руб. (90 000 руб. х 18%) - начислен НДС с остаточной стоимости ОС (при условии, что рыночная стоимость равна остаточной);

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 18 000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный поставщикам и восстановленный на дату отгрузки;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 3600 руб. - принят НДС к вычету по услугам, связанным с вывозом ОС с территории РФ.

В IV квартале 2012 г. (при подтверждении ставки 0%):

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 76 "НДС, начисленный по неподтвержденному экспорту"

- 16 200 руб. - принят НДС, начисленный на 181-й день по ставке 18%;

Дебет 19 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 21 600 руб. (18 000 + 3600) - суммы "входного" НДС восстановлены;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 21 600 руб. - суммы "входного" НДС приняты к вычету.

Как было отмечено выше, такой способ не установлен Налоговым кодексом, но следует из Порядка заполнения раздела 4 декларации по НДС.

И. Нечитайло,

начальник отдела налогового консультирования

компании UHY"Янс-Аудит"

Экспертиза статьи:

С. Мягкова,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ,

профессиональный бухгалтер-эксперт

"Актуальная бухгалтерия", N 7, июль 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) подп. 1 п. 1 ст. 146, ст. 147 НК РФ

*(2) п. 1 ст. 154, ст. 105.3 НК РФ

*(3) Соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе (Москва, 25.01.2008)

*(4) Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе (Санкт-Петербург, 11.12.2009)

*(5) подп. 1 п. 1 ст. 164, п. 1 ст. 165, абз. 2 п. 9 ст. 165 НК РФ НК РФ

*(6) письмо Минфина России от 16.04.2009 N 03-07-08/90

*(7) Федеральный закон от 19.07.2011 N 245-ФЗ (далее - Закон N 245-ФЗ)

*(8) п. 9 ст. 165 НК РФ

*(9) п. 9 ст. 167 НК РФ

*(10) п. 9 ст. 165, п. 9 ст. 167 НК РФ

*(11) п. 3 ст. 172, п. 1 ст. 165 НК РФ

*(12) п. 1 ст. 172 НК РФ

*(13) подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ

*(14) подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ

*(15) подп. 41.5 п. 41 ч. IX Приложения N 2 к приказу Минфина России от 15.10.2009 N 104н

*(16) п. 3 ст. 170 НК РФ; письмо Минфина России от 25.10.2010 N 03-07-08/301

*(17) подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ; Закон N 245-ФЗ

*(18) подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ

*(19) подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ

*(20) п. 16 ст. 270 НК РФ