Переплата не спасет от штрафа? (А. Яковлев, "Актуальная бухгалтерия", N 7, июль 2012 г.)

Переплата не спасет от штрафа?

Если на момент выявления недоимки по налогу у фирмы числилась переплата, но затем ее сумма была зачтена в погашение другой задолженности, компанию могут оштрафовать.

Если организация не полностью рассчиталась с бюджетом по налогам, например, из-за ошибок в расчетах или по каким-то другим "неуважительным" причинам, ее могут оштрафовать на 20 процентов от неуплаченной суммы налога*(1).

При этом некоторые специалисты по налоговому праву придерживаются подхода, в соответствии с которым состав правонарушения, предусмотренный пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса, является материальным. Иными словами, обязательным условием для привлечения к ответственности в данном случае будет являться наступление неблагоприятных последствий для бюджета, а именно непоступление в него причитающейся суммы налогового платежа.

Следовательно, если из-за неправомерных действий компании бюджет ничего не потерял (например, в связи с наличием у фирмы переплаты, которая превышает сумму недоимки), то состав налогового правонарушения отсутствует. Поэтому привлечь организацию к ответственности (а значит, и взыскать штраф) нельзя.

Нет задолженности - нет штрафа

Некоторые проявления такого "материального" подхода имеются и в правовых позициях ВАС РФ. Так, Пленум ВАС РФ в 2001 году*(2) разъяснил следующее. Неуплата или неполная уплата суммы налога означает возникновение у плательщика задолженности перед бюджетом. Но если за предыдущий период у него имеется переплата по тому же налогу, которая не была зачтена ранее, то при занижении суммы налога задолженности перед бюджетом не возникает. Естественно, при условии, что сумма переплаты не меньше суммы заниженного налога.

Если же переплата налога имеется в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, плательщика можно освободить от ответственности, которая предусмотрена статьей 122 Налогового кодекса. Но только при соблюдении определенных условий*(3). В их число входит доплата налога и соответствующей суммы пеней, а также подача уточненной декларации.

Однако на практике часто возникает вопрос - как быть, если на дату уплаты налога переплата еще была, но на момент принятия решения по выявленной недоимке эту переплату уже зачли в счет погашения другой задолженности?

Переплата не должна учитываться дважды

С одной стороны, определить, исполнено налоговое обязательство или нет, можно только на дату уплаты налога за конкретный период. Это именно та временная веха, которая, казалось бы, должна выполнять роль ключевого экзаменатора. И если на дату уплаты налога недоимка отсутствует в связи с наличием переплаты, получается, на этот момент задолженности перед бюджетом не возникает.

С другой стороны, существует такая процедура, как зачет*(4).

Зачет выступает процессуальным выражением операций по "суммированию" недоимок и переплат по налогам для того, чтобы определить действительную налоговую обязанность за определенный период.

Поэтому если помимо рассуждений о необходимости такого "суммирования" зачет действительно имел место, недоимки за период нет. Однако больше нет и той переплаты, за счет которой погасили недоимку.

Другая ситуация, если зачет фактически не проводился, после даты уплаты налога за конкретный период прошло время и переплату зачли в счет погашения другой задолженности (например, за последующие периоды).

В этом случае недоимку, которую обнаружили в проверенном налоговом периоде, "использованной" переплатой уже не погасить, иначе сложится ситуация, когда переплата будет учтена дважды. Первый раз - зачтена в счет погашения недоимки за другой налоговый период, а второй раз - учтена при решении вопроса о привлечении к ответственности по статье 122 Налогового кодекса, что выглядит не вполне обоснованно.

Кроме того, штраф за неуплату налога в целом следует "судьбе" недоимки. И если у инспекции есть основания взыскать налог, то логично, что у нее есть основания и для взыскания штрафа за его неуплату.

Судебная практика: основные позиции

Судебная практика по этой проблеме на уровне окружных судов отличается разнообразием подходов и позиций.

В некоторых делах суды занимали сторону компаний и приходили к выводу, что наличие переплаты следует определять только на какую-то конкретную дату.

Так, в одном из дел было указано, что если по налогу, который инспекция доначислила в ходе проверки, на дату его уплаты имеется переплата, то оснований для привлечения к ответственности нет. Причем даже в том случае, если на момент вынесения решения по результатам проверки эта переплата уже отсутствует (т.е. зачтена или возвращена)*(5).

Налоговый кодекс Российской Федерации

Постановление ФАС Уральского округа от 13 мая 2009 г. N Ф09-2885/09-С2

А ФАС Волго-Вятского округа*(6) указал, что правонарушение, предусмотренное статьей 122 Налогового кодекса, связано с тем, что плательщик не исполнил обязанность по уплате налога за конкретный период в установленный срок, а не с моментом принятия решения.

Тем не менее есть дела, где суды решали вопрос о привлечении к ответственности по статье 122 с учетом реального наличия переплаты.

Так, суд указал*(7), что сумма авансовых платежей по земельному налогу за 2008 год, заявленная как излишне уплаченная, была частично возвращена организации, а частично зачтена инспекцией в счет уплаты налога за другие периоды. То есть фактически излишнего платежа не было.

В результате суды пришли к выводу, что на момент принятия оспариваемого решения у компании не было переплаты, которая позволила бы освободить ее от ответственности за неуплату земельного налога (сумму этого налога инспекция правомерно доначислила в результате камеральной проверки уточненной декларации за 2008 г.).

Еще в одном деле суд указал*(8): если на дату уплаты налога за проверенный период у компании была переплата, но на момент проведения проверки ее сумма уже была зачтена в счет предстоящих платежей, взыскание штрафа правомерно.

Все зависит от ВАС

Первая точка зрения, согласно которой наличие переплаты определяется только на дату уплаты самого налога, присутствует, как правило, в судебных актах прошлых лет. Тогда как подтверждение второй позиции (о необходимости определения именно реальной переплаты) можно найти в более "свежей" судебной практике. Учитывая в том числе и это обстоятельство, считаем, что именно вторая точка зрения пока является правомерной.

"Пока", потому что в проекте постановления Пленума ВАС РФ*(9) в качестве одного из возможных вариантов приведена позиция, которая прямо противоположна подходу, принятому ранее.

Альтернативный вариант пункта 19 Проекта предусматривает следующее. При решении вопроса о наличии или отсутствии состава правонарушения, который предусмотрен статьей 122 Налогового кодекса, не имеет значения тот факт, что на момент образования недоимки у соответствующего бюджета числилась задолженность перед плательщиком (в т.ч. из-за переплаты налогов или их взыскания налоговой инспекцией).

Иными словами, если у организации при проверке обнаружится задолженность по налогу, то ее можно будет привлечь к ответственности в любом случае, вне зависимости от того, есть по нему переплата или нет.

Остается надеяться, что в итоге такой альтернативный вариант не будет принят. Все-таки негоже так резко менять свою позицию столь уважаемому судебному органу по такому принципиальному вопросу.

Кроме того, "материальное" условие состава пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса никуда не делось. Поэтому для применения санкции, которая предусмотрена этой нормой, факт причинения ущерба бюджету будет являться ключевым.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28 августа 2006 г. по делу N А82-15881/2005-15

Постановление ФАС Центрального округа от 1 марта 2012 г. N Ф10-73/12 по делу N А23-1048/2011

Штраф за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) (п. 1 ст. 122 НК РФ)

   /-------------------------------------------------------------\

   |       В результате проверки инспекция доначислила налог     |

   \-------------------------------------------------------------/

   переплата        переплата          переплата           переплата

   по налогу      меньше суммы         полностью         по налогу была

  отсутствует       недоимки           покрывают           на момент

      |                 |            сумму недоимки        выявления

      |                 |                  |             задолженности,

      |                 |                  |             но на текущую

      |                 |                  |            дату отсутствует

      |                 |                  |                   |

штраф в размере   штраф в размере        штраф         штраф* в размере

     20%               20%           не взимается             20%

от суммы налога   от неуплаченной                    от неуплаченной суммы

                      суммы

* По материалам последней судебной практики.

А. Яковлев,

руководитель практики налоговых споров компании "ФБК-Право"

Мнение. Если переплата "перекрывает" недоимку, штраф не взимается

Сергей Тараканов, советник государственной гражданской службы РФ 2 класса

Факт переплаты при одновременном наличии недоимки ВАС РФ однозначно расценивает как отсутствие состава налогового правонарушения, который предусмотрен в статье 122 Налогового кодекса.

По вопросу толкования понятия неуплаты или неполной уплаты сумм налога существует правовая позиция Пленума ВАС РФ, высказанная им в постановлении от 28 февраля 2001 года N 5 (далее - Постановление N 5).

Согласно пункту 42 Постановления N 5 "при применении статьи 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 НК РФ".

Пункт 42 Постановления N 5 четко разделяется на две части. В первой говорится о формировании события налогового правонарушения. Во второй - об освобождении от налоговой ответственности в связи с так называемым деятельным раскаянием правонарушителя, предусматривающим выполнение налогоплательщиком ряда условий, одно из которых - заблаговременное погашение недоимки и соответствующих пеней.

"Актуальная бухгалтерия", N 7, июль 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 1 ст. 122 НК РФ

*(2) п. 42 пост. Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 (далее - Постановление N 5)

*(3) п. 4 ст. 81 НК РФ

*(4) ст. 78 НК РФ

*(5) пост. ФАС УО от 13.05.2009 N Ф09-2885/09-С2, Тринадцатого ААС от 24.11.2011 N А56-24279/2011

*(6) пост. ФАС ВВО от 28.08.2006 N А82-15881/2005-15

*(7) пост. ФАС ЗСО от 04.06.2010 N А46-20145/2009 (определением ВАС РФ от 25.11.2010 N ВАС-13142/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора)

*(8) пост. ФАС ЦО от 01.03.2012 N А23-1048/2011

*(9) проект постановления Пленума ВАС РФ "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Проект)