О возможности добровольного отказа от применения УСНО на основе патента до даты начала действия патента (Н.В. Лебедева, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2012 г.)

О возможности добровольного отказа от применения УСНО на основе патента до даты начала действия патента

Поводом для разговора послужило Письмо ФНС РФ от 14.05.2012 N ЕД-4-3/7843@, которым были направлены разъяснения Минфина по вопросу возможности добровольного отказа индивидуального предпринимателя от применения УСНО на основе патента (Письмо от 23.04.2012 N 03-11-09/29). В разъяснениях финансового органа есть один спорный момент. Рассмотрим его.

Финансовый орган в Письме N 03-11-09/29 напоминает, что переход индивидуальных предпринимателей на УСНО на основе патента является добровольным (п. 1, 3 ст. 346.25.1 НК РФ). С этой целью не позднее чем за один месяц до начала применения данного режима предприниматель подает в налоговый орган по месту своей постановки на учет заявление на получение патента (п. 5 ст. 346.25.1 НК РФ). Выдать предпринимателю патент или уведомить его об отказе в выдаче патента налоговый орган обязан в десятидневный срок. Кроме того, в силу п. 8 ст. 346.25.1 НК РФ предприниматели, перешедшие на УСНО на основе патента, одну треть стоимости патента оплачивают в срок не позднее 25 календарных дней после начала осуществления предпринимательской деятельности на основе патента. При неоплате (неполной оплате) одной трети стоимости патента в вышеуказанный срок предприниматель теряет право на применение УСНО на основе патента в периоде, на который был выдан патент (п. 9 ст. 346.25.1 НК РФ). В таком случае он должен уплачивать налоги в соответствии с общим режимом налогообложения. При этом стоимость (часть стоимости) патента, уплаченная индивидуальным предпринимателем, не возвращается.

Исходя из этих положений, Минфин делает следующие выводы. Если предприниматель подаст заявление на применение УСНО на основе патента за месяц до начала ее применения, но до наступления срока выдачи налоговым органом патента он по каким-либо обстоятельствам передумает применять данный режим налогообложения и сообщит об этом налоговому органу, то в данном случае он не признается плательщиком УСНО на основе патента и, соответственно, не должен уплачивать одну треть стоимости патента. При этом он должен уплачивать налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.

Однако если предприниматель подаст заявление за месяц до начала применения режима и получит от налогового органа патент, то он считается перешедшим на УСНО на основе патента и в соответствии с п. 8 ст. 346.25.1 НК РФ должен уплатить одну треть стоимости патента в вышеуказанный срок. При неуплате данного платежа предприниматель считается утратившим право на применение УСНО на основе патента в периоде, на который был выдан патент, и должен уплачивать налоги в соответствии с общим режимом налогообложения. При этом, по мнению чиновников, он не освобождается от уплаты одной трети стоимости патента. По мнению автора, с последним выводом можно поспорить, поскольку слишком "дорого" и необоснованно уважаемые чиновники оценивают стоимость бумажки, называемой патентом.

Положения ст. 346.25.1 НК РФ читаем по-другому

Рассмотрим все на конкретном примере.

Предположим, индивидуальный предприниматель, оказывающий услуги общественного питания и находящийся на традиционной УСНО, решил с 01.07.2012 перейти на УСНО на основе патента, в связи с чем 30.05.2012 подал в налоговый орган соответствующее заявление. 08.06.2012 налоговый орган выдал ему патент, однако в связи со сложившимися обстоятельствами ИП передумал применять данный режим налогообложения. О своем решении 15.06.2012 предприниматель сообщил налоговому органу и вернул патент.

В такой ситуации, по мнению автора, индивидуальный предприниматель также не должен уплачивать одну треть стоимости патента. За обоснованием этой точки зрения опять же обратимся к положениям ст. 346.25.1 НК РФ. В силу п. 5 данной статьи заявление на получение патента подается не позднее чем за один месяц до начала применения индивидуальным предпринимателем УСНО на основе патента. Выдать патент или уведомить предпринимателя об отказе в выдаче налоговый орган обязан в десятидневный срок.

Выдается патент по выбору налогоплательщика на период от 1 до 12 месяцев, и налоговым периодом при этом считается срок, на который выдан патент (п. 4). Сам документ удостоверяет право индивидуального предпринимателя на применение УСНО на основе патента. Форма патента утверждена Приказом ФНС РФ от 31.08.2005 N САЭ-3-22/417, и, если мы обратимся к самому документу, в нем написано: "настоящим патентом удостоверяется право индивидуального предпринимателя на применение упрощенной системы налогообложения на основе патента на период _________ (указывается период действия патента от 1 до 12 месяцев) с ________ (указывается дата начала действия патента) по _______ (указывается дата окончания действия патента)".

Данные положения свидетельствуют о том, что подача заявления и получение самого патента еще не означает, что предприниматель считается перешедшим на УСНО на основе патента. До 30.06.2012 включительно он еще будет находиться на УСНО, поскольку дата начала действия патента не 15.06.2012 (когда он выдан), а 01.07.2012. Именно эта дата будет датой перехода на УСНО на основе патента и, соответственно, началом налогового периода.

Далее. В силу п. 8 данной статьи индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСНО на основе патента, производят оплату одной трети стоимости патента в срок не позднее 25 календарных дней после начала осуществления предпринимательской деятельности на основе патента. Буквальное прочтение данной нормы свидетельствует о том, что дату начала осуществления деятельности законодатель приравнивает к дате начала действия патента (например, в такой ситуации, когда предприниматель зарегистрировался 15.05.2012, патент получил 15.06.2012 на период с 01.07.2012 по 31.12.2012, а фактически начал осуществлять деятельность по оказанию услуг общественного питания только 10.07.2012, срок для уплаты одной трети стоимости патента необходимо исчислять с 01.07.2012, а не с 10.07 или 15.06).

Косвенным подтверждением этому является Письмо УФНС по г. Москве от 16.12.2011 N 20-14/4/122200@, в котором налоговики отмечают, что за период с момента регистрации до начала срока действия патента индивидуальный предприниматель должен исчислить и уплатить налоги в соответствии с общим режимом налогообложения (гл. 23 НК РФ) либо в соответствии с УСНО (гл. 26.2 НК РФ) в зависимости от того, какой из указанных режимов выбрал налогоплательщик. Арбитры Семнадцатого арбитражного апелляционного суда в Постановлении от 12.09.2008 N 17АП-6244/2008-АК также указали, что из анализа п. 8 следует, что обязанность по уплате патента возникает только после перехода предпринимателя на УСНО на основе патента.

Теперь обратимся к п. 9 данной статьи, согласно которому при неоплате (неполной оплате) одной трети стоимости патента в срок, установленный п. 8 настоящей статьи, индивидуальный предприниматель теряет право на применение УСНО на основе патента в периоде, на который был выдан патент. В данном случае он должен уплачивать налоги в соответствии с общим режимом налогообложения. При этом стоимость (часть стоимости) патента, уплаченная индивидуальным предпринимателем, не возвращается.

Опять же эта норма свидетельствует лишь о том, что, если индивидуальный предприниматель не оплатит (или оплатит не полностью) одну треть стоимости патента в 25-дневный срок, он утратит право на применение данного режима налогообложения и будет уплачивать налоги в соответствии с общим режимом налогообложения. Заметим, в данном пункте нет ни слова о том, что предприниматель обязан уплатить неоплаченную одну треть или ее часть (если она оплачена частично), речь идет лишь о том, что ему не вернут то, что он уже уплатил.

Итак, несмотря на то, что арбитражная практика по данному вопросу пока отсутствует, полагаем, что, если индивидуальный предприниматель столкнется с такой ситуацией (а это вполне возможно, учитывая, что разъяснения Минфина налоговики взяли на вооружение), представленные выше аргументы помогут ему отстоять свою точку зрения в суде.

Н.В. Лебедева,

редактор журнала "Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2012 г.