Нюансы выплаты отпускных (Е.Л. Джабазян, "Оплата труда в государственном (муниципальном) учреждении: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2012 г.)

Нюансы выплаты отпускных

Что говорится в Трудовом кодексе о порядке выплаты отпускных? Должен ли работодатель пересчитать отпускные в случае переноса отпуска на другой срок? Надо ли удерживать излишне выплаченную сумму отпускных? Когда необходимо перечислить в бюджет НДФЛ с сумм оплаты отпуска? Как следует отражать отпускные в справке о доходах физического лица? Ответы на эти и другие вопросы вы найдете в представленной статье.

Выплата отпускных с учетом требований трудового законодательства

Статьей 136 "Порядок, место и сроки выплаты заработной платы" ТК РФ предусмотрено, что оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала. С какими проблемами бухгалтер может столкнуться на практике при соблюдении данной нормы?

Самой распространенной является ситуация, когда работник идет в отпуск с 1-го числа месяца. Например, сотруднику предоставлен отпуск с 1 июня 2012 года, тогда отпускные необходимо выдать не позднее 28 мая. При этом при расчете отпускных должны быть использованы данные о зарплате за май, то есть за последний месяц работы перед отпуском, но такие начисления еще не произведены.

Обратимся к Положению об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 (далее - Положение). В пункте 4 Положения четко прописано, что расчет среднего заработка сотрудника независимо от режима его работы производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата. При этом перенос расчетного периода предусмотрен Положением только в случае, если работник не имел фактически начисленной заработной платы или фактически отработанных дней за расчетный период или период, превышающий расчетный, либо этот период состоял из времени, исключаемого из расчетного периода. В таком случае согласно п. 6 Положения средний заработок определяется исходя из суммы заработной платы, фактически начисленной за предшествующий период, равный расчетному. С учетом названных норм работодатель не вправе самостоятельно сдвинуть расчетный период на месяц назад, чтобы воспользоваться точными данными о начислениях работнику.

Итак, в рассматриваемой ситуации можно поступить следующим образом:

- до окончания месяца - произвести расчет отпускных исходя из имеющихся данных о зарплате;

- по окончании отпуска - в случае выявления неточности в расчетах пересчитать средний заработок для расчета отпускных, а затем произвести доплату работнику.

К сведению. На основании ст. 236 ТК РФ при нарушении установленного срока оплаты отпуска работодатель обязан выплатить денежную компенсацию в размере не ниже 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно.

Другая не менее распространенная ситуация заключается в том, что работник своевременно получил отпускные, ушел в отпуск, а затем был отозван из него по причине производственной необходимости. Должен ли работодатель пересчитать отпускные в случае переноса отпуска на другой срок? Надо ли удерживать излишне выплаченную сотруднику сумму отпускных?

Напомним, что на основании ст. 125 ТК РФ отзыв работника из отпуска допускается только с его согласия. Не использованная в связи с этим часть отпуска должна быть предоставлена по выбору работника в удобное для него время в течение текущего рабочего года или присоединена к отпуску за следующий рабочий год. При этом не допускается отзыв из отпуска работников в возрасте до 18 лет, беременных женщин и работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными условиями труда.

Итак, в соответствии с нормами трудового законодательства работник может перенести отпуск на другое время. Надо ли пересчитать отпускные? На основании ст. 139 ТК РФ для всех случаев определения размера средней заработной платы (среднего заработка), предусмотренных ТК РФ, устанавливается единый порядок ее исчисления.

При любом режиме работы расчет средней заработной платы работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно). Так как при переносе отпуска на другой срок расчетный период для исчисления отпускных изменяется, работодателю необходимо сделать новый расчет отпускных.

Теперь рассмотрим вопрос об удержании излишне выплаченных работнику отпускных. Обратимся к ст. 137 "Ограничение удержаний из заработной платы" ТК РФ, в соответствии с которой удержания из заработной платы работника производятся только в случаях, предусмотренных Трудовым кодексом и иными федеральными законами. Так, удержания из заработной платы работника для погашения его задолженности перед работодателем могут производиться:

- для возмещения неотработанного аванса, выданного работнику в счет заработной платы;

- для погашения неизрасходованного и своевременно не возвращенного аванса, выданного сотруднику в связи со служебной командировкой или переводом на другую работу в другую местность, а также в иных случаях;

- для возврата сумм, излишне выплаченных работнику вследствие счетных ошибок, а также сумм, излишне выплаченных работнику, в случае признания органом по рассмотрению индивидуальных трудовых споров вины работника в невыполнении норм труда (ч. 3 ст. 155 ТК РФ) или простое (ч. 3 ст. 157 ТК РФ);

- при увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, за неотработанные дни отпуска. При этом удержания за эти дни не производятся, если работник увольняется по основаниям, предусмотренным п. 8 ч. 1 ст. 77 либо п. 1, 2 или 4 ч. 1 ст. 81, п. 1, 2, 5, 6 и 7 ч. 1 ст. 83 ТК РФ.

В случаях, названных в абз. 2-4 ч. 2 ст. 137 ТК РФ, работодатель вправе принять решение об удержании из заработной платы работника не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для возвращения аванса, погашения задолженности или неправильно исчисленных выплат, и при условии, что работник не оспаривает оснований и размеров удержания.

Заработная плата, излишне выплаченная работнику (в том числе при неправильном применении норм трудового законодательства или иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права), не может быть взыскана с него, за исключением случаев счетной ошибки, а также случаев, если органом по рассмотрению индивидуальных трудовых споров была признана вина работника в невыполнении норм труда (ч. 3 ст. 155 ТК РФ) или простое (ч. 3 ст. 157 ТК РФ) либо заработная плата была излишне выплачена работнику в связи с его неправомерными действиями, установленными судом.

Из приведенных норм можно сделать вывод, что работодатель не вправе удержать из заработной платы сотрудника излишне выплаченную ему сумму отпускных.

На практике бухгалтеру следует поступить так:

- после отзыва работника из отпуска пересчитать сумму отпускных из расчета фактического количества дней отпуска;

- сторнировать излишне выплаченную работнику сумму отпускных в бухучете;

- начислить заработную плату работнику со дня начала работы;

- пересчитать НДФЛ и страховые взносы;

- засчитать неиспользованную сумму отпускных в счет заработной платы.

Отметим, что перерасчет отпускных необходимо сделать и в некоторых других случаях. Статьей 124 "Продление или перенесение ежегодного оплачиваемого отпуска" ТК РФ предусмотрено, что ежегодный оплачиваемый отпуск должен быть продлен или перенесен на другой срок, определяемый работодателем с учетом пожеланий работника:

- в случае временной нетрудоспособности работника;

- при исполнении работником во время ежегодного оплачиваемого отпуска государственных обязанностей, если для этого трудовым законодательством предусмотрено освобождение от работы;

- в других случаях, установленных трудовым законодательством, локальными нормативными актами.

Обратите внимание! Если работнику своевременно не была произведена оплата ежегодного оплачиваемого отпуска либо работник был предупрежден о времени начала этого отпуска позднее чем за две недели до его начала, работодатель по письменному заявлению работника обязан перенести ежегодный оплачиваемый отпуск на другой срок, согласованный с работником.

Перечисление в бюджет НДФЛ с сумм оплаты отпуска

Налоговый агент обязан перечислить в бюджет НДФЛ с сумм оплаты отпуска в день выплаты дохода. К такому выводу пришел Президиум ВАС в Постановлении от 07.02.2012 N 11709/11. В обоснование своего решения судьи указали следующее. Статьей 114 ТК РФ предусмотрено предоставление работнику ежегодного оплачиваемого отпуска. Арбитры напомнили, что заработная плата - это вознаграждение за труд, а также компенсационные и стимулирующие выплаты (ст. 129 ТК РФ). Исходя из положений ТК РФ, суммы отпускных относятся к оплате труда.

Порядок и сроки выдачи зарплаты, в том числе срок оплаты отпуска, определены в ст. 136 ТК РФ. В соответствии с ч. 6 этой статьи заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца, а НДФЛ исчисляется налоговым агентом по итогам каждого месяца нарастающим итогом (п. 3 ст. 226 НК РФ). Таким образом, до истечения месяца нельзя определить доход в виде оплаты труда за месяц и исчислить НДФЛ при выплате заработной платы за первую половину месяца. Поэтому п. 2 ст. 223 НК РФ предусмотрен специальный порядок определения даты фактического получения дохода в виде оплаты труда: такая дата определяется как последний день месяца, за который данный доход начислен. Что касается оплаты отпуска, она производится не позднее чем за три дня до его начала (ч. 9 ст. 136 ТК РФ). ВАС указал, что при определении дохода в виде отпускных с целью исчисления НДФЛ размер других доходов, полученных в течение соответствующего месяца, значения не имеет. В связи с этим в отношении оплаты отпусков налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога согласно порядку, установленному абз. 1 п. 6 ст. 226 НК РФ, то есть не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода на счета налогоплательщика либо (по его поручению) на счета третьих лиц.

Напомним, что прежде арбитражная практика по вопросу перечисления в бюджет НДФЛ с отпускных была неоднозначна.

Так, в ряде постановлений арбитры поддержали позицию налогоплательщиков по вопросу перечисления НДФЛ с отпускных в конце месяца. По мнению судей, оплата отпуска относится к заработной плате, следовательно, к ней применяются соответствующие положения налогового законодательства (постановления ФАС ЗСО от 18.10.2011 N А27-17765/2010, от 26.09.2011 N А27-16788/2010, ФАС СЗО от 21.07.2011 N А42-6610/2010, от 30.09.2010 N А56-41465/2009, ФАС УО от 05.08.2010 N Ф09-9955/09-С3).

Однако были и другие решения, в которых арбитражные суды принимали сторону контролирующих органов и считали, что НДФЛ с отпускных следует перечислять по правилам абз. 1 п. 6 ст. 226 НК РФ (постановления ФАС СЗО от 20.02.2008 N А05-5345/2007, ФАС ЦО от 09.11.2007 N А14-16375-2006/581/28). В обоснование своей позиции судьи ссылались на отличную от заработной платы природу таких выплат.

Следует отметить, что судебная коллегия в Определении ВАС РФ от 11.11.2011 N ВАС-11709/11 по делу N А68-14429/2009 усмотрела основания для передачи данного дела на рассмотрение Президиума ВАС в целях выработки единого подхода при применении арбитражными судами норм материального права в отношении перечисления в бюджет НДФЛ с выплаченных работникам сумм отпускных.

Таким образом, после принятия Постановления Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11709/11 неоднозначных мнений быть не может.

Об отражении суммы отпускных в справке о доходах физического лица

По общему правилу налоговые агенты в соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 20__ год", форматам и в порядке, которые утверждены Приказом ФНС РФ от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@*(1).

Согласно разд. I Рекомендаций*(2) справка заполняется на основании данных учета доходов, выплаченных физическим лицам налоговым агентом, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета.

Ответим на вопрос, каков порядок заполнения справки о доходах физического лица по форме N 2-НДФЛ при начислении работнику организации доходов в виде оплаты отпуска, а также в случае, если работник был отозван из отпуска по приказу руководителя и фактически не получил начисленные суммы отпускных.

Обратимся к Письму от 09.04.2012 N ЕД-4-3/5888@, в котором чиновники налогового ведомства отметили, что дата фактического получения доходов в виде оплаты отпуска определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты этих доходов, в том числе перечисления доходов на счета налогоплательщика в банках, независимо от того, за какой месяц она была начислена.

С учетом изложенного при заполнении справки о доходах физического лица по форме N 2-НДФЛ указанные доходы отражаются в тех месяцах налогового периода, в которых эти доходы были фактически выплачены.

При отзыве работника из отпуска налоговый агент производит перерасчет суммы отпускных и, соответственно, удержанной ранее суммы НДФЛ. Начисленные ранее суммы отпускных и соответствующие суммы налога сторнируются, а за фактически отработанные дни начисляется заработная плата и исчисляется налог.

В ситуации, когда сотрудник был отозван из отпуска по приказу руководителя и фактически не получил начисленные суммы отпускных, такие суммы в разд. 3 справки не отражаются.

Е.Л. Джабазян,

главный редактор журнала "Оплата труда в государственном

(муниципальном) учреждении: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Оплата труда в государственном (муниципальном) учреждении: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Действует с учетом изменений, внесенных в него Приказом ФНС РФ от 06.12.2011 N ММВ-7-3/909@.

*(2) Рекомендации по заполнению формы N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 20__ год", утв. Приказом ФНС РФ от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@.