Досрочный возврат и продажа лизингового имущества (Н. Шишкоедова, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 6, июнь 2012 г.)

Досрочный возврат и продажа лизингового имущества

Комментарий к письму Минфина России от 06.04.12 N 03-03-06/1/189 "О реализации предмета лизинга, который учитывался на балансе лизингодателя в качестве амортизируемого имущества".

В практике работы лизингодателей (лизинговых компаний) встречаются случаи, когда лизингополучатели не выкупают, а возвращают лизинговое имущество. Причём иногда это делается до истечения срока действия договора.

Это бывшее в эксплуатации имущество обычно продают. Причём при досрочном возврате - если оно ещё не полностью самортизировано - вполне вероятно, что в результате продажи будет получен убыток.

И, конечно же, ситуация осложняется, если в отношении предмета лизинга был использован механизм ускоренной амортизации (применялся повышающий коэффициент).

Именно тонкостям налогового учёта в подобной ситуации и посвящено комментируемое письмо Минфина России от 06.04.12 N 03-03-06/1/189.

Прекращение применения повышающего коэффициента

Первый вопрос, возникающий при расторжении (в том числе и досрочном) договора лизинга, связан с тем, можно ли продолжать применять повышающий коэффициент в отношении возвращённого объекта основных средств.

Финансисты указали, что этого делать нельзя, и обосновали свою позицию следующим образом.

Во-первых, положения статьи 258 НК РФ, определяющие особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп (подгрупп) в целях налогообложения прибыли организаций, регулируют отношения, связанные с включением амортизируемого имущества в амортизационные группы при применении линейного и нелинейного методов начисления амортизации. Иными словами, руководствоваться этими нормами нужно всегда, вне зависимости от выбранного метода начисления амортизации.

Во-вторых, в абзаце 2 пункта 13 статьи 258 НК РФ чётко прописано, что применение к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества повышающих и понижающих коэффициентов влечёт за собой соответствующее сокращение или увеличение срока полезного использования таких объектов. А поскольку статьёй 258 НК РФ не установлено иное, указанная норма (п. 13 ст. 258 НК РФ) распространяется на порядок определения срока полезного использования при применении как линейного, так и нелинейного метода начисления амортизации. Исключение составляют только те положения, которыми предусмотрены особенности налогообложения при применении нелинейного метода амортизации.

Следовательно, применение к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества повышающих и понижающих коэффициентов при линейном методе начисления амортизации всегда влечёт за собой соответствующее сокращение или увеличение срока полезного использования таких объектов.

В-третьих, изменение срока полезного использования в связи с применением специальных коэффициентов осуществляется в налоговом учёте налогоплательщика при наличии обстоятельств, установленных статьёй 259.3 НК РФ.

И, значит, фактически (хотя напрямую в комментируемом письме об этом не говорится) это означает, что сокращать срок полезного использования в связи с применением повышающего коэффициента по лизинговому имуществу нужно только за тот период, пока действовал договор лизинга и, соответственно, были основания применять повышающий коэффициент на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 259.3 НК РФ.

Ведь в этой норме говорится о том, что использовать специальный коэффициент (не выше 3) можно только тем налогоплательщикам, у которых основные средства, а именно предметы лизинга, учитываются в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Значит, если договор лизинга расторгается, то заканчивается и право применять повышенный коэффициент.

Такие разъяснения были даны финансистами ещё в 2005 году. В письме Минфина России от 28.02.05 N 03-03-01-04/1/78 указано на то, что:

- по окончании или при расторжении договора лизинга налогоплательщик не вправе продолжать применять в налоговом учёте специальный коэффициент по лизинговым основным средствам, поскольку они перестают быть предметом договора лизинга;

- при расторжении или сокращении срока договора лизинга корректировать суммы амортизации, начисленные в период его действия с применением специального коэффициента, не требуется, поскольку такой перерасчёт не предусмотрен налоговым законодательством.

Хотя с тех пор в главу 25 НК РФ неоднократно вносились изменения, выводы, сделанные финансистами в этом письме, актуальны и в настоящее время применительно к действующей редакции кодекса.

Нужно ли прекращать начислять амортизацию?

С повышающим коэффициентом, в общем-то, всё понятно и логично.

Но возникают другие вопросы: можно ли начислять амортизацию по возвращённому после расторжения договора лизинга объекту, если он не используется в деятельности организации-лизингодателя, а продаётся? И, как следствие, как признать в налоговом учёте убыток от продажи такого объекта?

В комментируемом письме финансисты придерживались такой позиции.

Если объект лизингового имущества после возврата его лизингополучателем до продажи третьему лицу не используется в деятельности, направленной на получение дохода, то амортизация в налоговом учёте за этот период не начисляется (п. 1 ст. 252 и п. 1 ст. 256 НК РФ).

Если организация-лизингодатель после расторжения договора лизинга реализует предмет лизинга, который учитывался на её балансе в качестве амортизируемого имущества, расходы при реализации определяются в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ.

По общему правилу согласно вышеуказанной норме при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 268 НК РФ убыток, полученный в результате реализации основных средств, при амортизации которых применялись повышающие (понижающие) коэффициенты, включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества, рассчитанным с учётом положений пункта 13 статьи 258 НК РФ (т.е. скорректированным с учётом повышающего коэффициента за период действия договора лизинга), и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Собственно, с последними тремя утверждениями вполне можно согласиться.

А вот в первой части - относительно утверждения финансистов о том, что нужно останавливать начисление амортизации по предмету лизинга с момента расторжения договора лизинга и до момента продажи объекта, если в этот период он фактически не использовался, - существуют серьёзные сомнения в правомерности такого подхода.

Безусловно, с требованиями пункта 1 статьи 252 и пункта 1 статьи 256 НК РФ спорить бессмысленно. И, в частности, не вызывает сомнений тот факт, что в самом определении амортизируемого имущества, приведённом в пункте 1 статьи 256 НК РФ, заложена связь с доходами. Там говорится, что в целях применения главы 25 НК РФ амортизируемым имуществом признаётся то имущество, которое используется налогоплательщиком для извлечения дохода. Это всё понятно.

И, конечно, именно на этом основании ещё в письме Минфина России от 21.04.06 N 03-03-04/1/367 подчёркивалось, что амортизация, начисленная по амортизируемому имуществу, не используемому налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода, не уменьшает полученные доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

А в письме Минфина России от 10.07.09 N 03-03-06/1/460 его составители поясняли, что лизингодатель может начислять амортизацию по имуществу, в том числе при расторжении договора финансовой аренды (договора лизинга), только в том случае, если такое имущество введено лизингодателем в эксплуатацию и используется для извлечения дохода. Правда, далее в том же письме уточнялось, что если данное имущество не используется организацией в её деятельности, то по решению руководства организации его можно перевести на консервацию. Но и в этом случае, если имущество переведено на консервацию продолжительностью свыше трёх месяцев, амортизация по нему не начисляется.

Однако в более позднем письме Минфина России, от 25.01.11 N 03-03-06/1/24, уточнялось, что основания прекращения начисления амортизации в налоговом учёте при применении линейного метода начисления амортизации установлены статьёй 259.1 НК РФ. В соответствии с пунктом 5 этой статьи начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям. А согласно пункту 6 статьи 259.1 НК РФ начисление амортизации по объектам, исключённым из состава амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 256 НК РФ, прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения данного объекта из состава амортизируемого имущества. Причём к таким "исключаемым" объектам согласно указанной норме отнесены:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

- переведённые по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трёх месяцев;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Значит, во всех остальных случаях (в том числе в период, когда имущество временно не используется в производстве товаров (работ, услуг) по технологическим или экономическим причинам) начисление амортизации не прекращается.

А ведь возврат предмета лизинга не является обстоятельством, при котором выполняются указанные требования: полного списания стоимости ещё не произошло (если объект возвращается досрочно или если срок его использования, скорректированный с учётом повышающего коэффициента, превышает срок действия договора лизинга), объект не выбывает из состава основных средств, он не находится на реконструкции, модернизации или консервации (если не будет принято соответствующее решение руководителя фирмы-лизингодателя).

Арбитражная практика также складывается в поддержку налогоплательщиков.

Так, ещё в постановлении ФАС Московского округа от 06.09.07, 13.09.07 N КА-А40/9170-07 были отклонены доводы фискалов о том, что налогоплательщик не имеет право начислять амортизацию по основным средствам (в частности, по зданию) в те периоды, когда они не сдавались в аренду и не приносили дохода.

Судьи указали, что из определения амортизируемого имущества, приведённого в статье 256 НК РФ, никоим образом не следует, что имущество постоянно должно использоваться для извлечения дохода. Доход должен быть получен в течение налогового периода. А таковым по налогу на прибыль признаётся календарный год (ст. 285 НК РФ). То есть если соответствующий объект имущества принёс хоть какой-нибудь доход в текущем календарном году, например если договор лизинга расторгнут в текущем году и, значит, в течение некоторого времени (одного или нескольких месяцев с начала года) он всё-таки использовался в рамках договора лизинга, можно продолжать считать возвращённый объект амортизируемым имуществом, даже если в остальное время текущего года он не использовался в деятельности фирмы и доходов не приносил.

Судьи, проанализировав те же основания для исключения основных средств из состава амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ), заключили, что после ввода здания в эксплуатацию у налогоплательщика вообще не было оснований не начислять амортизацию по спорному объекту, в том числе и в те периоды, когда здание не сдавалось в аренду и не приносило доход.

Значит, доводы налоговой инспекции о том, что в такие периоды налогоплательщик не имеет права начислять амортизацию, ошибочны и противоречат закону.

Аналогичным образом в постановлении ФАС Уральского округа от 06.03.08 N Ф09-184/08-С3 подчёркивалось, что сам по себе факт неиспользования имущества в течение непродолжительного периода времени не означает, что оно впоследствии не будет участвовать в производственной деятельности. Поэтому организация имеет полное право относить в расходы суммы начисленной амортизации по такому имуществу.

А в более позднем постановлении ФАС Московского округа, от 21.07.11 N КА-А41/7587-11, судьи рассматривали ситуацию, когда объекты основных средств фактически не использовались в течение пяти месяцев текущего года (с мая по сентябрь включительно) в связи с предстоящей продажей (фактически состоявшейся уже в следующем году), о чём был заключён предварительный договор, и в связи с проводившейся предпродажной рыночной оценкой. Проанализировав всё те же нормы статей 259 и 256 НК РФ, судьи решили, что временное неиспользование налогоплательщиком имущества не является основанием для исключения его из состава амортизируемого имущества и, как следствие, основанием для исключения сумм амортизации из состава расходов, уменьшающих налоговую базу. И в статье 270 НК РФ, содержащей перечень расходов, не подлежащих учёту при налогообложении, расходы в виде амортизации, начисленной по основным средствам, временно не используемым в процессе производства товаров (работ, услуг), не указаны.

Таким образом, учитывая вышеизложенное, организация-лизингодатель вправе начислять амортизацию по возвращённым предметам лизинга, даже если они не будут использоваться в её основной деятельности (ни в качестве собственных основных средств, ни для повторной передачи в лизинг или аренду), а будут в дальнейшем проданы. Но, конечно же, с 1-го дня месяца, следующего за месяцем расторжения договора лизинга, начислять её нужно будет по основной норме, без применения повышающего коэффициента.

Учёт операций по возврату и последующей продаже предметов лизинга

И наконец, расскажем, как отразить в бухгалтерском учёте операции по досрочному возврату лизингового имущества и его последующей продаже.

Прежде всего, необходимо напомнить, что в соответствии со статьёй 31 Федерального закона от 29.10.98 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается либо на балансе лизингодателя, либо на балансе лизингополучателя - по взаимному соглашению. Соответственно, и амортизационные отчисления производит та сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга.

Именно условие договора лизинга о том, на чьём балансе учитывается предмет лизинга, является определяющим для решения вопроса о порядке отражения операций в бухгалтерском учёте у обеих сторон.

Поэтому и в Указаниях об отражении в бухгалтерском учёте операций по договору лизинга (утв. приказом Минфина России от 17.02.97 N 15, далее - указания), предлагается по две схемы бухгалтерских записей для каждой из сторон.

Хотя эти указания в некоторой степени устарели (они были выпущены ещё до появления действующего ныне Плана счетов, а также ПБУ 6/01 "Учёт основных средств" и Методических указаний по бухгалтерскому учёту основных средств), тем не менее они остаются на сегодняшний день единственным нормативным документом, регламентирующим процедуры учёта лизинговых операций.

В рамках данной статьи мы подробно рассмотрим только один случай, описанный в комментируемом письме, когда по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя.

В момент приобретения данного имущества оно было классифицировано как разновидность основных средств - доходные вложения в материальные ценности. Поэтому оно было поставлено на счёт 03 "Доходные вложения в материальные ценности" по первоначальной стоимости. И ежемесячно по нему начислялась амортизация, суммы которой отражались по кредиту счёта 02 "Амортизация основных средств".

Причём конкретный порядок начисления амортизации регламентировался учётной политикой фирмы-лизингодателя и зависел от установленного при приёмке объекта срока полезного использования.

В отличие от налогового учёта в бухгалтерском учёте "специальные коэффициенты" не используются. Но зато для целей бухгалтерского учёта совершенно не обязательно применять налоговую классификацию основных средств и устанавливать срок использования объектов, исходя из того, в какую амортизационную группу они попадают для целей налогообложения. А потому никто не запрещал установить разные сроки амортизации в налоговом и в бухгалтерском учёте:

- в целях налогообложения прибыли - в пределах сроков, предусмотренных классификацией для соответствующей амортизационной группы, с возможностью в дальнейшем применять повышающие коэффициенты (за исключением предметов лизинга, относящихся к группам с первой по третью включительно);

- в целях бухгалтерского учёта - иной, более короткий срок, рассчитанный (уменьшенный) с учётом применяемого в налоговом учёте повышающего коэффициента.

Если же в бухгалтерском и налоговом учёте был установлен одинаковый срок полезного использования, но для целей налогообложения применялся повышающий коэффициент, получалось, что суммы ежемесячной амортизации в бухгалтерском учёте были пропорционально ниже, чем в налоговом учёте.

Кроме того, изначально совпадение сумм амортизации в бухгалтерском и налоговом учёте (при "сведении" сроков) возможно только при линейном методе. Если же в налоговом учёте применялся нелинейный метод, то неизбежно возникали разницы между суммами бухгалтерской и налоговой амортизации. Аналогичным образом разницы возникали и в том случае, если в бухгалтерском учёте использовался любой из четырёх разрешённых методов, кроме линейного (вне зависимости от метода, применявшегося в целях налогообложения). У организаций, применяющих ПБУ 18/02 "Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций", при этом возникала необходимость отражать эти разницы и возникающие отложенные налоги.

На момент расторжения договора (в том числе и при досрочном возврате лизингополучателем соответствующего лизингового имущества) в бухгалтерском учёте лизингодателя числились:

- по дебету счёта 03 - первоначальная стоимость предмета лизинга (либо восстановительная стоимость, если производилась его переоценка);

- по кредиту счёта 02 - накопленная сумма амортизации данного объекта (с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию, по последний месяц, предшествующий месяцу возврата имущества).

Если возвращаемый предмет лизинга не предполагается повторно использовать для передачи другому лицу по договору лизинга, следует воспользоваться положениями пункта 7 указаний и перенести первоначальную или восстановительную стоимость этого имущества с кредита счёта 03 в дебет счёта 01 "Основные средства". Амортизацию со счёта 02 переносить никуда не нужно. Хотя имеет смысл предусмотреть обособленный аналитический учёт сумм амортизации предметов лизинга, находящихся у лизингополучателей, и лизингового имущества, находящегося у лизингодателя.

Оснований для прекращения начисления амортизации по возвращённому имуществу в бухгалтерском учёте нет. Поэтому вплоть до того месяца, в котором будет произведена продажа предмета лизинга (включительно), нужно продолжать начислять амортизацию в прежнем порядке. Только относить её в данном конкретном случае следует не в дебет счёта 20 "Основное производство", а на счёт 91 "Прочие доходы и расходы". Ведь данный предмет лизинга фактически уже не используется в осуществлении лизинговой деятельности.

Ну и, соответственно, продажа предмета лизинга отражается точно так же, как и продажа любого другого объекта основных средств. Формируется остаточная стоимость на отдельном субсчёте "Выбытие основных средств", открываемом к счёту 01 "Основные средства", и она относится в дебет счёта 91 "Прочие доходы и расходы" с одновременным признанием дохода от продажи основных средств по кредиту счёта 91. А в конце месяца финансовый результат от продажи основного средства (прибыль или убыток) будет списан на счёт 99 "Прибыли и убытки" в составе общего сальдо прочих доходов и расходов.

Если получен убыток, организациям, применяющим ПБУ 18/02, нужно иметь в виду, что в налоговом учёте он признаётся не единовременно, а по частям - равными долями в течение оставшегося срока полезного использования. Поэтому при списании убытка нужно признать отложенный налоговый актив, а в последующие месяцы - производить его частичное списание.

Пример

Организация-лизингодатель в мае 2010 года приобрела и передала лизингополучателю оборудование (предмет лизинга), первоначальная стоимость которого составляла 500 000 руб. По условиям договора лизинга имущество учитывалось на балансе лизингодателя.

Договор должен был действовать в течение пяти лет - с 17 мая 2010 года по 16 мая 2015 года. Однако в конце февраля 2012 года договор был расторгнут досрочно, и лизингополучатель сразу, в том же месяце, вернул оборудование.

Предположим, что использовать возвращённое оборудование для повторной передачи в лизинг или в аренду невозможно и найти покупателя на это оборудование тоже удалось не сразу, однако в мае 2012 года всё-таки оно было продано за 306 800 руб., в том числе НДС 46 800 руб.

В соответствии с классификацией основных средств в налоговом учёте срок полезного использования оборудования был установлен как 15 лет (180 месяцев). При этом договором лизинга и учётной политикой предусматривалось применение максимально допустимого повышающего коэффициента (равного 3).

В связи с этим в бухгалтерском учёте срок полезного использования был установлен равным пяти годам.

Для сближения бухгалтерского и налогового учёта применяется линейный метод начисления амортизации. Ежемесячная сумма амортизации составляла:

- в бухгалтерском учёте - 8333,33 руб./мес. (500 000 руб. : 5 лет / 12 мес.);

- в налоговом учёте - 8333,33 руб./мес. ((500 000 руб. : 180 мес.) х 3). На момент возврата предмета лизинга в мае 2012 года (за период с июня 2010 года по февраль 2012 года включительно (за 21 месяц)) была начислена амортизация в размере 174 999,93 руб. (8333,33 руб./мес. х 21 мес.).

Операции, связанные с возвратом и продажей предмета лизинга, отражаются в бухгалтерском учёте организации-лизингодателя такими записями.

В феврале 2012 года:

Дебет 20 Кредит 02 субсчёт "Амортизация предметов лизинга"

- 8333,33 руб. - начислена амортизация предмета лизинга за февраль 2012 года (за последний месяц действия договора лизинга, в котором этот договор был расторгнут);

Дебет 01 субсчёт "Возвращённые предметы лизинга, предназначенные для продажи" Кредит 03

- 500 000 руб. - переведён возвращённый объект (лизинговое имущество) из состава доходных вложений в материальные ценности в состав основных средств;

Дебет 02 субсчёт "Амортизация предметов лизинга" Кредит 02 субсчёт "Амортизация возвращённых предметов лизинга, предназначенных для продажи"

- 174 999,93 руб. - перенесена в аналитическом учёте по счёту 02 сумма амортизации по возвращённому объекту.

В марте и апреле 2012 года:

Дебет 91 Кредит 02 субсчёт "Амортизация возвращённых предметов лизинга, предназначенных для продажи"

- 8333,33 руб. - начислена амортизация возвращённого предмета лизинга за текущий месяц;

Дебет 99 Кредит 91

- 8333,33 руб. - списана в составе сальдо прочих доходов и расходов сумма амортизации возвращённого предмета лизинга за текущий месяц;

Дебет 09 Кредит 68

- 1111,11 руб. (5555,55 руб. х 20%) - отражён (увеличен) отложенный налоговый актив (ОНА) за текущий месяц.

ОНА возникает в связи с тем, что в целях налогообложения прибыли с 1 марта 2012 года прекращается применение повышающего коэффициента в отношении возвращённого предмета лизинга. При этом ежемесячная амортизация в налоговом учёте составляет 2777,78 руб. (500 000 руб. : 180 мес.). В результате налогооблагаемая прибыль оказывается больше, чем прибыль в бухгалтерском учёте, на 5555,55 руб. (8333,33 - 2777,78), и, значит, в этой сумме каждый месяц образуется вычитаемая временная разница. В мае 2012 года:

Дебет 91 Кредит 02 субсчёт "Амортизация возвращённых предметов лизинга, предназначенных для продажи"

- 8333,33 руб. - начислена амортизация возвращённого предмета лизинга за май 2012 года;

Дебет 01 субсчёт "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчёт "Возвращённые предметы лизинга, предназначенные для продажи"

- 500 000 руб. - списана первоначальная стоимость проданного оборудования (бывшего лизингового имущества);

Дебет 02 субсчёт "Амортизация возвращённых предметов лизинга, предназначенных для продажи" Кредит 01 субсчёт "Выбытие основных средств"

- 199 999,92 руб. (174 999,93 руб. + 8333,33 руб./мес. х 3 мес.) - списана амортизация выбывающего объекта;

Дебет 91 Кредит 01 субсчёт "Выбытие основных средств"

- 300 000,08 руб. (500 000 - 199 999,92) - списана остаточная стоимость выбывающего объекта;

Дебет 62 Кредит 91

- 306 800 руб. - признан доход (выручка) от продажи оборудования (бывшего лизингового имущества);

Дебет 91 Кредит 01 субсчёт "Выбытие основных средств"

- 46 800 руб. - начислен НДС;

Дебет 99 Кредит 91

- 48 333,41 руб. (8333,33 + 40 000,08) - списаны в составе сальдо прочих доходов и расходов сумма амортизации предмета лизинга за май (8333,33 руб.) и убыток от продажи данного объекта основных средств (300 000,08 - (306 800 - 46 800) = 40 000,08 руб.);

Дебет 09 Кредит 68

- 1111,11 руб. (5555,55 руб. х 20%) - увеличен ОНА в связи с разницей в амортизации возвращённого предмета лизинга за май 2012 года.

Кроме того, в мае необходимо произвести запись по формированию отложенного налогового актива в связи с переносом части убытка от списания (продажи) объекта основных средств по правилам налогового учёта.

При этом нужно исходить из следующего. Как уже отмечалось, в налоговом учёте при возврате предмета лизинга в феврале 2012 года была отражена первоначальная стоимость в размере 500 000 руб. и накопленная амортизация за период с июня 2010 года по февраль 2012 года включительно в сумме 174 999,93 руб. Затем в течение трёх месяцев (с марта по май 2012 года включительно) амортизация начислялась уже без повышающего коэффициента, в размере 2777,78 руб.

Таким образом, сумма накопленной амортизации по выбывающему в мае объекту (за период с июня 2010 года по май 2012 года, с учётом прекращения применения понижающего коэффициента) составляет 183 333,27 руб. (174 999,93 руб. + 2777,78 руб./мес. х 3 мес.).

Значит, остаточная стоимость выбывающего объекта составила 316 666,73 руб. (500 000 - 183 333,27).

И убыток от его продажи составляет 56 666,73 руб. ((306 800 - 46 800) - 316 666,73).

Как видим, он отличается от убытка, полученного в бухгалтерском учёте, на сумму 16 666,65 руб. (56 666,73 - 40 000,08).

Эта разница соответствует признанной в бухгалтерском учёте за три месяца вычитаемой временной разнице, равной 16 666,65 руб. (5555,55 руб./мес. х 3 мес.), образовавшейся в связи с различиями в суммах амортизации, признанной в период с марта по май 2012 года.

В связи с её образованием уже создан отложенный налоговый актив в общей сумме 3333,33 руб. ((16 666,65 руб. х 20%) = (1111,11 руб./мес. х 3 мес.)).

Однако возникший в налоговом учёте убыток (56 666,73 руб.) признавать придётся не единовременно, а по частям в течение оставшегося срока полезного использования объекта. Рассчитаем этот срок.

В течение 21 месяца (в период с июня 2010 года по февраль 2012 года) амортизация объекта в налоговом учёте начислялась с повышающим коэффициентом, равным 3. По сути это значит, что фактически начисленная ускоренная амортизация за этот период (21 месяц) эквивалентна сумме, которая при обычных условиях (без коэффициента) была бы начислена за 63 месяца (т.е. за период, в три раза больший). А потому исходный срок полезного использования объекта (15 лет, или 180 месяцев) следует уменьшить на "сэкономленные" за период действия договора лизинга 42 месяца. В итоге получаем оставшийся срок полезного использования объекта, равный 138 мес. (180 - 42).

Теперь из этого скорректированного срока нужно вычесть срок фактического использования (период фактической амортизации) предмета лизинга. В нашем случае объект использовался лизингополучателем в течение 21 месяца, а затем ещё 3 месяца находился у лизингодателя, то есть общий срок фактического использования составляет 24 месяца. Значит, распределять убыток нужно на 114 мес. (138 - 24).

Таким образом, в налоговом учёте ежемесячно могут быть признаны расходы в сумме 497,08 руб. (56 666,73 руб. : 114 мес.).

Выходит, что в мае 2012 года (в том месяце, когда был реализован объект основных средств с убытком) бухгалтеру необходимо увеличить вычитаемую временную разницу и отложенный налоговый актив, которые уже начали формироваться ранее (в марте-мае в связи с разницей в суммах амортизации объекта). При этом вычитаемая временная разница должна быть увеличена на сумму убытка от продажи основных средств, сформированной в бухгалтерском учёте.

Следовательно, бухгалтер дополнительно к уже произведённым записям должен сделать ещё такую проводку:

Дебет 09 Кредит 68

- 8000,02 руб. (40 000,08 руб. х 20%) - увеличен ОНА в связи с образованием убытка от продажи основных средств.

Таким образом, общая сумма отложенного налогового актива на счёте 09 по состоянию на 31 мая 2012 года составит 11 333,35 руб. (1111,11 руб./мес. х 3 мес. + 8000,02 руб.).

Это соответствует сумме "отложенного" налога на прибыль, исчисляемого исходя из суммы убытка от продажи объекта основных средств, сформированного в налоговом учёте (56 666,73 руб.) и подлежащего признанию равными долями в течение последующих 114 месяцев (начиная с июня 2012 года), то есть 11 333,35 руб. (56 666,73 руб. х 20%).

С июня 2012 года (ежемесячно в течение 114 месяцев) будет списываться ОНА и отражаться в учёте записью:

Дебет 68 Кредит 09

- 99,42 руб. ((497,08 руб. х 20%) или (11 333,35 руб. : 114 мес.)) - списана часть ОНА в связи с признанием в налоговом учёте соответствующей части убытка от продажи объекта основных средств.

Как уже отмечалось, возможны и ситуации, когда по условиям договора лизинга имущество (предмет лизинга) учитывается на балансе лизингополучателя. В этом случае при его досрочном возврате (поскольку на этот момент имущество, скорее всего, ещё не самортизировано) бухгалтеру фирмы-лизингодателя необходимо отразить его поступление на баланс записью в дебет счёта 03 (если этот объект продолжат использовать в лизинговой деятельности) или счёта 01 (если объект не будет больше задействован в лизинговой деятельности и его предполагается продать) с кредита счёта 76 "Расчёты с разными дебиторами и кредиторами", где отражаются расчёты с лизингополучателем. Причём делается эта запись по остаточной стоимости (на основании первичного учётного документа лизингополучателя). Обо всём этом сказано в пункте 7 указаний.

Соответственно, с месяца, следующего за месяцем возврата (поступления объекта на баланс), будет начисляться амортизация этого объекта по общим правилам. А при его продаже вполне может возникнуть убыток, который также будет отражаться в общем порядке.

Итоги

Применять повышающий коэффициент при начислении амортизации предметов лизинга в налоговом учёте можно только в тот период, пока действует договор лизинга. Если договор лизинга расторгнут досрочно, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем его расторжения (объект основных средств перестаёт считаться предметом лизинга), амортизация начисляется без применения повышающего коэффициента.

Начислять амортизацию по возвращённому предмету лизинга (после расторжения договора) можно не только в том случае, если этот объект используется в основной деятельности (например, повторно передаётся по лизингу или в аренду, используется для собственных нужд и т.д.), но и в ситуации, когда возвращённый объект будет продан. То, что в рамках одного налогового периода в течение некоторого времени объект фактически не используется и не приносит дохода, не является основанием для приостановления (прекращения) начисления амортизации.

Применение в налоговом учёте к нормам амортизации повышающих и понижающих коэффициентов всегда влечёт за собой соответствующее сокращение или увеличение срока полезного использования таких объектов. Если возвращённый при досрочном расторжении договора лизинга объект (бывший предмет лизинга) продают с убытком, признавать этот убыток необходимо равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества, скорректированным с учётом повышающего коэффициента за период действия договора лизинга, и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Н. Шишкоедова,

консультант-эксперт

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 6, июнь 2012 г.