Давальческие операции в бухучете (П.М. Мишуткин, "Практическая бухгалтерия", N 7, июль 2012 г.)

Давальческие операции в бухучете

Выгода от давальческих операций очевидна для обеих сторон сделки. Но это не относится к бухгалтерам - у них одни проблемы. Ведь нужно правильно организовать не только учет, но и грамотно оформить сопутствующие документы.

Многие производственные, торговые и строительные фирмы, которые не имеют возможности и средств для переработки материально-производственных запасов, прибегают к давальческим операциям.

Как показывает практика, это очень удобно и выгодно для обеих сторон сделки. Ведь у одной компании есть сырье, а у другой средства для его переработки. Так что выгода здесь очевидна.

Правовые аспекты

Когда заказчик (давалец) передает на сторону свои материально-производственные запасы для их дальнейшей переработки и потом получает готовую продукцию, это называется давальческие операции. В гражданском законодательстве нет специального договора переработки давальческого сырья. Поэтому подобные отношения регулируются главой 37 "Подряд" Гражданского кодекса. Так, подрядчик должен выполнить по заданию заказчика определенные работы и сдать результат - готовую продукцию. В свою очередь заказчик должен принять ее и оплатить.

При этом риски между участниками распределяются следующим образом. За случайное повреждение передаваемых материалов отвечает давалец. А за уже готовую продукцию несет ответственность подрядчик. Также он отвечает за сохранность переданного ему сырья. Это общие правила, но стороны в договоре могут предусмотреть и иное распределение рисков.

Нужно понимать, что давалец снабжает исполнителя только материалами. А он для их переработки должен иметь соответствующее оборудование и инструменты. Так что в договоре обязательно нужно прописать такое распределение обязанностей, иначе при проверке налоговики могут засомневаться в экономической целесообразности затрат по этим договорам.

Вместе с тем подрядчик обязан использовать предоставленное сырье экономно и расчетливо. После завершения работ он должен представить давальцу отчет об израсходовании материала, а также вернуть остатки или уменьшить цену работ на оставшийся в его распоряжении материал. Отсутствие отчета или неоформление должным образом возврата сырья, скорее всего, вызовет претензии со стороны контролеров. Ведь подобные действия могут быть расценены как безвозмездное получение имущества, с которого необходимо будет уплатить налог.

Право собственности на переданные материалы остается за давальцем. При этом стоимость давальческого сырья не увеличивает стоимость переработки и не может быть отнесена подрядчиком к расходам. Более того, произведенная готовая продукция также является собственностью заказчика.

Обязательные реквизиты

Составляя договор подряда на производство продукции из давальческого сырья, стороны могут предусмотреть различные условия и положения. Однако есть определенные моменты, которые должны быть обязательно прописаны в соглашении. В дальнейшем это поможет вам избежать претензий со стороны ревизоров.

Так, в договоре обязательно нужно указать:

- предмет договора и конкретный вид работ, выполняемых переработчиком;

- сроки выполнения таких работ;

- точное наименование и описание передаваемых давальческих МПЗ, включая данные об их количестве, качестве и стоимости;

- порядок, в котором давальческое сырье передается подрядчику и уже принимается заказчиком;

- наименование и ассортимент (технические характеристики) изготовленной в результате переработки готовой продукции;

- сроки поставки давальческих МПЗ и изготовления продукции (товаров), ответственность за их нарушение;

- цену услуг по переработке давальческих МПЗ, а также порядок расчетов;

- порядок учета возвратных отходов.

Первичные документы

Как и все операции, передача давальческого сырья исполнителю должна найти отражение в соответствующих первичных документах.

Давалец передает сырье на переработку по накладным. Какой-либо специальной формы на этот случай нет, так что может подойти и накладная по форме N М-15 (утв. постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а) на отпуск материалов на сторону. А если речь идет о торговых фирмах (обычно они передают продукцию для расфасовки), то можно использовать накладную по форме N ТОРГ-12. В любом случае, какой бы из документов ни оформлялся, в нем обязательно должна быть отметка "В переработку на давальческой основе", а также указаны реквизиты договора. Один экземпляр накладной остается на складе заказчика, а второй передается подрядчику.

В накладной нужно указать не только количество переданного материала, но и его цену, правда, без НДС. Это необходимо для стоимостной оценки возможного ущерба, поскольку переработчик несет ответственность за утрату или порчу МПЗ.

Подрядчик оприходует полученные давальческие материалы путем оформления приходного ордера по форме N М-4 (утв. постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а). В документе также делается отметка "Получено на давальческой основе для переработки" и вписываются реквизиты договора. Прием давальческих материалов следует производить по количеству, качеству и в стоимостном выражении.

Передаются переработанные материалы также по накладной, которую оформляет подрядчик. В ней указывается количество готовой продукции и ее стоимостная оценка исходя из стоимости израсходованного сырья без учета НДС. Счет-фактура при этом не оформляется.

Стоит отметить, что унифицированной формы накладной на отпуск продукта переработки нет, значит, ее придется подрядчику разработать самому. Образцом вполне может послужить форма N МХ-18 "Накладная на передачу готовой продукции в места хранения" (утв. постановлением Госкомстата России от 9 августа 1999 г. N 66).

Интересно. Передача давальческого сырья не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Поэтому отсутствие соответствующей отметки в накладной сулит доначисления.

Помимо накладной на выполненные работы подрядчик составляет акт сдачи-приемки. Там уже указывается стоимость переработки с учетом НДС. После этого надо выставить счет-фактуру по этим работам.

Еще один документ, который должен представить переработчик давальцу, - это отчет об израсходованных материалах. Данный отчет составляется в свободной форме, но должен содержать следующую информацию:

- наименование и количество поступивших и использованных в производстве материалов;

- количество и ассортимент продуктов переработки;

- данные о неиспользованных остатках материалов, полученных отходах, в том числе возвратных, а также о побочной продукции.

Остатки давальческих МПЗ возвращаются также на основании накладной по форме N М-15 с пометкой "Возврат остатков давальческих материалов" и реквизитами соответствующего договора.

У давальца - производственной компании

Переданные МПЗ с баланса компании не списывают. Их продолжают учитывать на счете учета материалов на отдельном субсчете. Обычно используют счет 10 субсчет 7 "Материалы, переданные в переработку на сторону".

Учет ведется по фактической себестоимости, которая включает в себя все затраты, связанные с их приобретением, без НДС.

В учете отражают передачу материала внутренней записью. То есть списывают со счета 10 субсчет 1 "Сырье и материалы" на субсчет 10-7. После возврата от подрядчика стоимость материалов, передаваемых дальше в производство для выпуска готовой продукции, давалец отражает на субсчете 10-1. Здесь же учитываются затраты по доработке материалов.

При передаче подрядчику сырья для изготовления готовой продукции, не требующей доработки и подлежащей реализации, все расходы давальца аккумулируются на счете 20, отдельном субсчете "Давальческая переработка". В этом случае себестоимость будет включать в себя стоимость сырья и услуг по переработке, а также транспортные, командировочные расходы, оплату посреднических услуг, долю общепроизводственных и общехозяйственных расходов, приходящуюся на готовую продукцию. Получение готовой продукции отражается на счете 43 "Готовая продукция".

Кроме этого, в процессе переработки возникают отходы. Возвратные отходы оцениваются по стоимости возможного использования или по цене реализации. Обычно давалец уменьшает стоимость давальческого сырья на оценочную стоимость возвратных отходов. То есть стоимость возвратных отходов отражается по дебету субсчета 10-6 "Прочие материалы" в корреспонденции с кредитом субсчета 10-7. Если возвратные отходы остаются у переработчика, то давалец в бухучете должен отразить их реализацию и начислить НДС к уплате в бюджет.

Еще в результате переработки иногда получается побочная продукция, которая также принадлежит давальцу. Ее принимают к учету по цене возможного использования или реализации. При этом себестоимость основной продукции уменьшается на стоимость побочной продукции.

У давальца - торговой организации

Эти фирмы д ля учета используют счет 41 "Товары". Отражают переданные на переработку товары на отдельном субсчете 41-5 "Давальческие товары, переданные на переработку". Давалец списывает их со счета 41-1 "Товар на складе" на счет 41-5. А при получении переработанной продукции просто делают обратную запись.

Пример 1

ООО "Актив" приобретает конфеты коробами по 25 кг и передает их на переработку ООО "Пассив" (фасовку в пакеты по 400 г). В дальнейшем расфасованные конфеты реализуются.

В июне 2012 года ООО "Актив" приобрело партию конфет за 59 000 руб. Стоимость услуг по переработке составила 11 800 руб.

В бухгалтерском учете следует сделать следующие записи:

Дебет 41-11 "Товары на складах в коробах" Кредит 60-1 "Расчеты с поставщиками"

- 50 000 руб. - приобретены конфеты в коробах;

Дебет 19 Кредит 60-1

- 9000 руб. - отражен входящий НДС;

Дебет 41-5 "Давальческие товары, переданные на переработку" Кредит 41-11 "Товары на складах в коробах"

- 50 000 руб. - учтена стоимость конфет, переданных переработчику;

Дебет 41-12 "Товары на складах расфасованные" Кредит 60-2 "Расчеты с переработчиком"

- 10 000 руб. - отражена стоимость услуг по расфасовке конфет;

Дебет 19 Кредит 60-2

- 1800 руб. - отражен входящий НДС;

Дебет 41-12 "Товары на складах расфасованные" Кредит 41-5 "Давальческие товары, переданные на переработку"

- 50 000 руб. - покупная стоимость конфет включена в учетную стоимость расфасованного товара.

Фактическая себестоимость расфасованных и подлежащих дальнейшей реализации 400-граммовых пакетов конфет, сформированная на субсчете 41-12, составила 60 000 руб. (50 000 + 10 000).

У давальца, который строит объект с помощью подрядчика

Материалы, приобретенные организацией для строительства объекта, учитываются на субсчете 10-8 "Строительные материалы" по фактической себестоимости их приобретения без НДС. При этом материалы, переданные подрядчику для строительства объекта, давалец списывает с субсчета 10-8 на субсчет 10-7.

Все затраты на монтажные работы по объекту независимо от способа осуществления строительства (подрядный или хозяйственный) учитываются на субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств". До приемки объекта в эксплуатацию данные затраты составляют незавершенное строительство.

Расходы на строительство формируют первоначальную стоимость построенного объекта. Поэтому стоимость материалов, использованных подрядчиком на строительство, списывается с субсчета 10-7 в дебет субсчета 08-3 на основании отчета об израсходованных материалах. А стоимость возвращенных материалов принимается к учету по дебету субсчета 10-1 в корреспонденции с субсчетом 10-7. Если неиспользованные материалы остаются у подрядчика, то давалец отражает в бухучете реализацию этих материалов на сторону и обязан исчислить НДС к уплате в бюджет.

Бухгалтерский учет у переработчика

Как уже было отмечено выше, при передаче сырья или материалов в переработку право собственности на них сохраняется за давальцем. Именно поэтому подрядчик учитывает принятые МПЗ по дебету забалансового счета 003 "Материалы, принятые на переработку" по согласованной в договоре цене.

При этом к забалансовому счету рекомендуем открыть отдельные субсчета:

- 003-1 "Давальческие материалы на складе";

- 003-2 "Давальческие материалы в переработке".

Это делается для раздельного учета материалов на складе и переданных в цех на переработку.

Для учета продуктов переработки (готовой продукции, товаров) целесообразно использовать забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". На этом счете готовая продукция отражается по стоимости, складывающейся из стоимости давальческого сырья и фактических затрат на его переработку.

На забалансовом счете 002 также учитываются возвращаемые давальцу по условиям договора отходы (до момента возврата).

К расходам переработчика на изготовление продукции из давальческого сырья можно отнести такие затраты, как стоимость собственных вспомогательных материалов, зарплата, амортизация основных средств, общехозяйственные расходы и др.

Данные затраты признаются расходами по обычным видам деятельности и отражаются на счетах учета затрат на производство (по дебету счетов 20, 23, 25 и др.). При этом состав затрат, включаемых в стоимость работ по переработке, тот же, что и при переработке собственного сырья, за исключением стоимости давальческого сырья и расходов на реализацию готовой продукции.

Важно. Необходимо организовать аналитический учет давальческих материалов по заказчикам, наименованиям, количеству и стоимости, а также по местам хранения и переработки.

Расходы, связанные с переработкой давальческого сырья, списываются со счетов учета затрат сразу в дебет счета 90 субсчета "Себестоимость продаж".

В учете выручка от выполнения работ по переработке отражается без учета стоимости давальческого сырья. Поступившая от давальца оплата признается в составе доходов от обычных видов деятельности на дату подписания сторонами акта сдачи-приемки выполненных работ.

Учитывают сумму поступлений по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетом 90 "Продажи".

Списание материалов осуществляется записью по кредиту счета 003 с учетом условий договора. Так, на стоимость остатков неизрасходованного сырья, возвратных отходов, побочной продукции, которые остаются у переработчика, нужно сделать запись по кредиту счета 003 и одновременно оприходовать их по оценочной стоимости, то есть по цене их возможного использования или реализации.

Если остатки давальческих материалов, их отходы, побочную продукцию переработчик собирается использовать в качестве сырья для производства, то их стоимость отражается по дебету счета 10 в корреспонденции со счетом 60. Если же побочная продукция будет реализована без дальнейшей переработки, то ее отражают по дебету счета 41 в корреспонденции со счетом 60. Подобные записи делают, если указанные материальные ценности остаются у переработчика в счет частичной оплаты за выполненные им работы.

Интересно. Расходы по переработке списываются без отражения на счете 43, так как результаты переработки принадлежат собственнику давальческого сырья.

Пример 2

ООО "Актив"(заказчик) и ООО "Пассив" (подрядчик) заключили договор подряда на сбор светильников из материалов заказчика. При этом стоимость подрядных работ составляет 472 000 руб., в том числе НДС - 72 000 руб. Стоимость МПЗ равна 900 000 руб.

По условиям договора неизрасходованные давальческие материалы передаются подрядчику в счет оплаты работ.

Подрядчик израсходовал давальческих материалов на сумму 850 000 руб. А его затраты на пошив составили 390 000 руб. Стоимость материалов, переданных подрядчику в счет оплаты работ, равна 59 000 руб. (включая НДС - 9000 руб.).

В учете ООО "Актив" необходимо сделать следующие записи:

Дебет 10-7 Кредит 10-1

- 900 000 руб. - отражена передача давальческих материалов подрядчику согласно накладной по форме N М-15;

Дебет 20 Кредит 10-7

- 850 000 руб. - списана стоимость переработанных давальческих материалов на основании отчета переработчика;

Дебет 20 Кредит 60

- 400 000 руб. - отражена стоимость подрядных работ на основании подписанного сторонами акта сдачи-приемки выполненных работ;

Дебет 19 Кредит 60

- 72 000 руб. - отражен НДС со стоимости подрядных работ;

Дебет 43 Кредит 20

- 1 250 000 руб. (850 000 + 400 000) - отражена себестоимость готовой продукции на основании накладной по форме N МХ-18;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 59 000 руб. - реализованы подрядчику неиспользованные материалы;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 9000 руб. - исчислен НДС к уплате в бюджет со стоимости этих материалов;

Дебет 90-2 Кредит 10-7

- 50 000 руб. - списана себестоимость реализованных материалов;

Дебет 60 Кредит 62

- 59 000 руб. - стоимость переданных материалов зачтена в счет оплаты подрядных работ;

Дебет 60 Кредит 51

- 413 000 руб. (472 000-59 000) - оплачена оставшаяся часть стоимости подрядных работ.

В учете ООО "Пассив" бухгалтер сделает записи:

Дебет 003

- 900 000 руб. - приняты к учету давальческие материалы заказчика на основании приходного ордера по форме N М-4;

Дебет 20 Кредит 02, 60, 69, 70, 76

- 390 000 руб. - отражены затраты на сбор светильников;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 472 000 руб. - отражена выручка от реализации работ по договору;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 72 000 руб. - исчислен НДС по выполненным работам;

Дебет 90-2 Кредит 02

- 390 000 руб. - списаны расходы на сбор светильников;

Кредит 003

- 850 000 руб. - списаны использованные в производстве давальческие материалы;

Дебет 002

- 950 000 руб. (650 000 + 300 000) - приняты на ответственное хранение готовые швейные изделия на основании накладной по форме N МХ-18;

Кредит 002

- 1 250 000 руб. - отражена передача готовых швейных изделий заказчику;

Кредит 003

- 50 000 руб. - списаны неиспользованные давальческие материалы;

Дебет 10-1 Кредит 60

- 50 000 руб. - учтены неиспользованные материалы;

Дебет 19 Кредит 60

- 9000 руб. - отражен НДС со стоимости переданных материалов;

Дебет 60 Кредит 62

- 59 000 руб. - стоимость материалов зачтена в счет оплаты подрядных работ;

Дебет 51 Кредит 62

- 413 000 руб. - получена оплата от заказчика за оставшуюся часть выполненных работ.

П.М. Мишуткин,

эксперт

"Практическая бухгалтерия", N 7, июль 2012 г.