Налог на прибыль. Порядок налогообложения представительских расходов (Ю. Лермонтов, "Финансовая газета", N 26, 27, июнь, июль 2012 г.)

Налог на прибыль. Порядок налогообложения представительских расходов

В соответствии с п.п. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в порядке, предусмотренном п. 2 данной статьи.

Пунктом 2 ст. 264 НК РФ установлено, что к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

В п. 2 ст. 264 НК РФ не представлен конкретный перечень услуг, подпадающих под понятие "официальный прием и обслуживание".

В связи с этим при отнесении тех или иных расходов к представительским необходимо, чтобы они были непосредственно связаны с проведением официального приема. Помимо этого расходы не должны быть направлены на организацию отдыха, развлечений. Следовательно, главным критерием признания затрат на проведение переговоров (приема) в ресторане является официальный характер этого мероприятия - целью встречи с партнерами должно быть установление или поддержание сотрудничества. При этом очевидно, что расходы на содержание и амортизацию объектов, приобретенных хотя бы и "для представительских целей", не могут признаваться для целей главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ представительскими расходами, поскольку подобные объекты (санаторно-курортные комплексы, рестораны, кафе и банные комплексы, яхты, автомобили типа "лимузин" и т.п.) связаны не только (а иногда и не столько) непосредственно с проведением официального приема.

На основании п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают:

- расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

- расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

- расходы на освоение природных ресурсов;

- расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

- расходы на обязательное и добровольное страхование.

В связи с этим расходы на содержание и амортизацию объектов, приобретенных для представительских целей и используемых для собственных нужд налогоплательщика, учитываются в целях налогообложения прибыли по соответствующему основанию.

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

Пунктом 1 ст. 257 НК РФ установлено, что под основными средствами в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

Исходя из п.п. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются, в частности, на суммы начисленной амортизации.

Как указано в п. 1 ст. 259 НК РФ, в целях главы 25 НК РФ налогоплательщики вправе выбрать линейный или нелинейный метод начисления амортизации с учетом особенностей, предусмотренных главой 25 НК РФ.

В соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Если налогоплательщик использует указанное право, то соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода, а суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии со ст. 259 НК РФ) за вычетом не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) таких сумм.

Следовательно, расходы на объекты, приобретенные для представительских целей и используемые для собственных нужд налогоплательщика, учитываются в целях налогообложения путем амортизационных начислений и единовременного отнесения в расходы так называемой амортизационной премии.

Основным моментом при определении экономической обоснованности расходов является выполнение требований п. 1 ст. 252 НК РФ, устанавливающего критерии признания расходов в целях налогообложения прибыли.

Как указано в п. 1 ст. 252 НК РФ, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Налоговые органы полагают, что расходы на дорогостоящие объекты основных средств не могут учитываться в целях налогообложения прибыли, поскольку не отвечают целям делового характера.

Однако суды такие доводы налоговых органов не поддерживают.

Исходя из правовой позиции КС РФ, изложенной в постановлении от 24.02.04 г. N 3-П и в определениях от 4.06.07 г. N 366-О-П и N 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности.

В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8 часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно оценивать ее эффективность и целесообразность.

Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Из той же позиции исходил и Пленум ВАС РФ, указавший в постановлении от 12.10.06 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Как установил ФАС Московского округа в постановлении от 16.12.09 г. N КА-А40/14090-09-П, налогоплательщик в проверяемый налоговым органом период (2006 г.) относил на расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, затраты по аренде автомобиля "Maybach-62".

Судом установлено и не оспаривается налоговой инспекцией, что автомобиль "Maybach-62" использовался для перемещения генерального директора, а также для повышения деловой репутации общества, что является разумной экономической или иной причиной (целью делового характера).

В обоснование правовой позиции налогоплательщик представил в материалы дела отчет о прибылях и убытках за 2007 г., который подтверждает положительный экономический эффект его деятельности, заключение профессиональных маркетологов об имидже компании, его взаимосвязи с используемым директором автотранспортным средством; дополнительное соглашение к трудовому договору с генеральным директором организации, в котором стороны оговорили условия предоставления должностному лицу автотранспортного средства.

С учетом оценки данных доказательств судом установлено, что налогоплательщик имел намерения получить экономический эффект в результате аренды автомобиля представительского класса.

Доказательств, опровергающих данные выводы, налоговый орган не представил.

В решении Арбитражного суда Свердловской области от 11.01.10 г. N А60-46774/2009-С6 также отмечено, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Как посчитал суд, использование легкового автомобиля "БМВ-530" по договору аренды транспортного средства с экипажем являлось обоснованным и экономически целесообразным, так как позволило генеральному директору налогоплательщика совершить деловые поездки с целью установления устойчивых деловых связей, согласования условий поставки и оплаты по ранее заключенным договорам, а также выполнить согласования для дальнейшего заключения договоров с основными контрагентами налогоплательщика.

Фактическое использование автомобиля подтверждается представленными в материалы дела путевыми листами, служебными заданиями, командировочными удостоверениями, авансовыми отчетами, протоколами записи деловой беседы, протоколами о намерениях.

С учетом оценки представленных доказательств суд принял довод налогоплательщика о том, что он имел намерения получить экономический эффект в результате аренды автомобиля представительского класса.

Несмотря на то что в рассматриваемых ситуациях речь шла об аренде автомобиля, выводы и подходы судов применимы и к приобретению его в собственность.

В постановлении ФАС Московского округа от 17.08.09 г. N КА-А40/7936-09 налоговый орган указал, что расходы на содержание и ремонт автомобилей представительского класса экономически необоснованны.

Признавая решение налогового органа недействительным, суд исходил из обоснованности и подтвержденности расходов в соответствии со ст. 252 НК РФ надлежащими документами.

По мнению суда, экономическая целесообразность использования в производственной деятельности служебного автотранспорта обусловлена объемной договорной деятельностью и видами деятельности налогоплательщика, который осуществляет оперативное взаимодействие с отраслевыми диспетчерскими управлениями, службами и профильными центрами, информационно-технологическое взаимодействие с федеральными органами государственной власти и органами государственной власти субъектов Российской Федерации, издает периодическое печатное издание - журнал "МИНТОП", отдельные графические и фотографические материалы по ТЭК, оказывает услуги по производству, размещению и распространению рекламы, участвует в специализированных выставках, ярмарках, конференциях, семинарах и конкурсах, проводит НИР, НИОКР и т.д.

В то же время ФАС Поволжского округа в постановлении от 28.08.08 г. N А65-1500/08 пришел к выводу, что приобретение налогоплательщиком имущества в лизинг, а именно приобретение трех автомобилей представительского класса лишено целей делового характера.

В связи с введением в состав затрат необоснованных расходов на приобретение в лизинг автомобилей представительского класса происходило увеличение суммы расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, т.е. затраты по управлению не принесли экономической выгоды, как было предусмотрено по договору.

По мнению суда, лизинговые платежи по аренде трех автомобилей не оправданы, в целях налогообложения учтена хозяйственная операция, не соответствующая действительному экономическому смыслу лизинга.

Обобщая данную практику, можно прийти к выводу, что, для того чтобы расходы на дорогостоящие объекты основных средств могли правомерно учитываться в целях налогообложения прибыли, налогоплательщикам необходимо иметь документы, подтверждающие, что они получили положительный хозяйственный результат от использования имущества в виде повышения собственного имиджа на рынке и улучшения деловой репутации.

Задачей налогоплательщика является представление налоговому органу (а в случае возникновения спора - суду) доказательств, каким образом приобретение или оборудование дорогостоящих объектов основных средств может, например, повысить статус налогоплательщика в глазах существующих и потенциальных потребителей, которые намереваются заключить с налогоплательщиком договор. При этом желательно, чтобы такое обоснование было сделано в письменном виде (например, распоряжением по организации, в том числе с приложением определенных расчетов).

Ю. Лермонтов,

советник государственной гражданской службы 3 класса

"Финансовая газета", N 26, 27, июнь, июль 2012 г.