Вопрос: По договору комиссии, заключенному между организацией-комиссионером и организацией-комитентом, комиссионер приобретает для комитента за его счет товар по цене, установленной в максимальном размере 150 000 руб. (в том числе НДС). Комиссионное вознаграждение по договору составляет 20 000 руб. (в том числе НДС 3050 руб.). После заключения договора комиссии комитент перечисляет на расчетный счет комиссионера денежные средства в сумме 170 000 руб. товара. Комиссионером приобретен товар для комитента за 160 000 руб. (в том числе НДС 24 400 руб.). Разницу в цене организация-комиссионер принимает на свой счет, что отражено в представленном ею отчете. Как в указанной... ("Российский бухгалтер", N 6, июнь 2012 г.)

По договору комиссии, заключенному между организацией-комиссионером и организацией-комитентом, комиссионер приобретает для комитента за его счет товар по цене, установленной в максимальном размере 150 000 руб. (в том числе НДС). Комиссионное вознаграждение по договору составляет 20 000 руб. (в том числе НДС 3050 руб.). После заключения договора комиссии комитент перечисляет на расчетный счет комиссионера денежные средства в сумме 170 000 руб. товара. Комиссионером приобретен товар для комитента за 160 000 руб. (в том числе НДС 24 400 руб.). Разницу в цене организация-комиссионер принимает на свой счет, что отражено в представленном ею отчете.

Как в указанной ситуации отразить в учете организации-комиссионера операции по приобретению товара для комитента по цене, превышающей максимальную цену, установленную договором комиссии? Комиссионер участвует в расчетах с поставщиком, а в налоговом учете комиссионера доходы и расходы определяются методом начисления.

Гражданско-правовые отношения

Пункт 1 статьи 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Вещи, приобретенные комиссионером за счет комитента, в силу пункта 1 статьи 996 ГК РФ являются собственностью последнего. По исполнении поручения комиссионер обязан, как следует из статьи 999 ГК РФ, представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.

Согласно статье 992 ГК РФ принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями.

В силу пункта 3 статьи 995 ГК РФ если комиссионер купил имущество по цене выше, согласованной с комитентом, и сообщил, что принимает разницу в цене на свой счет, комитент не вправе отказаться от заключенной для него сделки.

Бухгалтерский учет

Исходя из пунктов 2 и 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, денежные средства, поступившие от комитента и предназначенные для приобретения товара в рамках договора комиссии, а также в качестве предоплаты комиссионного вознаграждения, не признаются доходом комиссионера.

Как предусматривает Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31 января 2000 г. N 94н, в бухгалтерском учете поступление таких денежных средств отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В рассматриваемой ситуации товар приобретается комиссионером за счет комитента, следовательно, является собственностью последнего. Такой товар учитывается комиссионером на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" в данном случае по цене приобретения товара, указанной комитентом. В момент передачи комитенту товара производится его списание с забалансового учета (Инструкция по применению Плана счетов).

При получении от поставщика товара, приобретенного для комитента, в учете комиссионера отражается отнесение задолженности перед поставщиком товара на счет комитента записью по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции с дебетом счета 76 в данном случае на максимальную цену приобретения товара, установленную договором комиссии. Сумма же превышения фактической цены приобретения товара над максимальной ценой, установленной договором комиссии, относится на счет организации-комиссионера, то есть является ее расходом, связанным с исполнением комиссионного поручения. Указанная сумма, составляемая в рассматриваемой ситуации 10 000 руб. (160 000 руб. - 150 000 руб.), и отражается по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом счета 60 (Инструкция по применению Плана счетов).

Перечисление денежных средств поставщику товара отражается в бухгалтерском учете комиссионера по дебету счета 60 в корреспонденции с кредитом счета 51.

Выручка от оказания посреднических услуг является для комиссионера доходом от обычных видов деятельности и признается в бухгалтерском учете на дату утверждения комитентом представленного комиссионером отчета об исполнении поручения в сумме, установленной договором комиссии (пункты 5, 6.1, 12 ПБУ 9/99).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Исходя их подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, оказание услуг по договору комиссии является объектом налогообложения по НДС.

В силу абзаца 2 пункта 1 статьи 168 НК РФ в случае получения налогоплательщиком сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, реализуемых на территории Российской Федерации, налогоплательщик обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму налога, исчисленную в порядке, установленном пунктом 4 статьи 164 НК РФ. В таком случае на основании пункта 3 статьи 168 НК РФ комиссионер обязан выставить счет-фактуру комитенту.

Как следует из абзаца 2 пункта 1 статьи 154 НК РФ, при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога, таким образом, налоговая база по НДС определяется организацией-комиссионером исходя из суммы полученной предоплаты с учетом НДС и с применением налоговой ставки 18/118.

На основании пункта 14 статьи 167 НК РФ в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

Согласно пункту 1 статьи 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется налогоплательщиком в порядке, установленном абзацем первым пункта 1 статьи 154 НК РФ, то есть как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (пункт 1 статьи 154 НК РФ).

Следовательно, на дату утверждения отчета комиссионера организация определяет налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученного организацией в виде комиссионного вознаграждения без НДС.

Поскольку пункт 8 статьи 171 и пункт 6 статьи 172 НК РФ предусматривают вычет сумм НДС, исчисленных налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), то соответственно на дату утверждения отчета комиссионера организация приобретает право на вычет НДС, начисленного ранее на сумму полученной предоплаты.

Налог на прибыль организаций

С учетом правил пункта 1 статьи 248, пунктов 1, 2 статьи 249 НК РФ сумма комиссионного вознаграждения, причитающаяся организации (без учета НДС), является ее доходом.

При этом следует иметь в виду, что при определении налоговой базы не учитывается доход в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное вознаграждение. Аналогичное правило действует в отношении дохода в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления (пункты 1, 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

Разница в цене, принятая организацией-комиссионером на свой счет (в рассматриваемой ситуации 10 000 руб.), может быть признана прочим расходом, связанным с производством и (или) реализацией, по подпункту 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ при условии, что данный расход соответствует критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Получены денежные средства от комитента (150 000 + 20 000)	51	76	170 000	Выписка банка по расчетному счету
Начислен НДС с предоплаты, полученной в счет комиссионного вознаграждения (20 000 x 18 / 118)	76	68	3050	Счет-фактура
Товар, приобретенный для комитента, принят на забалансовый учет	002		150 000	Договор комиссии, Отгрузочные Документы поставщика, Бухгалтерская Справка
Отражена задолженность перед поставщиком, подлежащая погашению за счет комитента	76	60	150 000	Договор комиссии, Договор Поставки
Отражена задолженность перед поставщиком, подлежащая погашению за счет организации (160 000 - 150 000)	26	60	10 000	Договор комиссии, Отчет комиссионера
Перечислена плата за товар поставщику	60	51	160 000	Выписка банка по расчетному счету
Переданный комитенту товар списан с забалансового учета		002	150 000	Накладная, Договор комиссии
Отражена выручка от оказания посреднических услуг	76	90-1	20 000	Отчет комиссионера
Списан расход организации, связанный с оказанием посреднических услуг	90-2	26	10 000	Отчет комиссионера
Начислен НДС с выручки от оказания посреднических услуг	90-3	68	3050	Счет-фактура
Принят к вычету НДС, начисленный с предоплаты, полученной в счет комиссионного вознаграждения	68	76	3050	Счет-фактура

Ю. Лермонтов,

советник государственной гражданской службы РФ 3 класса

1 июня 2012 г.

"Российский бухгалтер", N 6, июнь 2012 г.