Вопрос: Организация-заемщик осуществила перевод долга по кредитному договору на нового должника, причем перевод долга является платой за переданный новому должнику в собственность подъемный кран, ранее приобретенный организацией на кредитные средства. По данным бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость указанного подъемного крана равна 900 000 руб., сумма начисленной амортизации - 300 000 руб. Исполнение обязательств организации по кредитному договору обеспечивается залогом подъемного крана. Организация-заемщик до перевода долга частично погасила задолженность по кредиту. Сумма непогашенной задолженности организации по кредитному договору на момент... ("Российский бухгалтер", N 6, июнь 2012 г.)

Организация-заемщик осуществила перевод долга по кредитному договору на нового должника, причем перевод долга является платой за переданный новому должнику в собственность подъемный кран, ранее приобретенный организацией на кредитные средства.

По данным бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость указанного подъемного крана равна 900 000 руб., сумма начисленной амортизации - 300 000 руб. Исполнение обязательств организации по кредитному договору обеспечивается залогом подъемного крана.

Организация-заемщик до перевода долга частично погасила задолженность по кредиту. Сумма непогашенной задолженности организации по кредитному договору на момент подписания соглашения о переводе долга, составляет 730 000 руб. (в том числе 700 000 руб. - сумма основного долга и 30 000 руб. - сумма начисленных процентов). Стоимость автомобиля, переданного новому должнику, равна 730 000 руб. (в том числе НДС 111 356 руб.). Передача производится в день подписания соглашения о переводе долга.

Как отразить в учете организации-заемщика, применяющей в налоговом учете метод начисления, рассмотренную операцию?

Гражданско-правовые отношения

В соответствии с пунктом 1 статьи 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

Как требует статья 820 ГК РФ, кредитный договор должен быть заключен в письменной форме.

Залог является одним из видов обеспечения обязательств. Согласно пункту 1 статьи 334 ГК РФ в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом.

Если иное не предусмотрено договором, залог обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, в частности, проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов залогодержателя на содержание заложенной вещи и расходов по взысканию.

Заложенное имущество остается у залогодателя, если иное не предусмотрено договором (статья 337, пункт 1 статьи 338 ГК РФ).

Залог прекращается с прекращением обеспеченного залогом обязательства (подпункт 1 пункта 1 статьи 352 ГК РФ).

Перевод долга как вид перемены лиц в обязательстве регулируется нормами главы 24 ГК РФ). На основании пункта 1 статьи 391 ГК РФ должник вправе с согласия кредитора перевести свой долг на другое лицо (нового должника).

Исходя из правил пункта 2 статьи 391 и пункта 1 статьи 389 ГК РФ форма соглашения о переводе долга, основанного на сделке, совершенной в простой письменной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме.

Бухгалтерский учет

В связи с тем, что организация-заемщик выступает должником по кредитному договору, обязательства по которому обеспечиваются залогом, в бухгалтерском учете для учета расчетов по кредитам, полученным организацией, используется счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - по кредитам, полученным на срок не более 12 месяцев, или счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" - по кредитам, полученным на срок более 12 месяцев (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н).

Расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (расходы по займам), являются, в том числе проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору); они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся (пункты 3, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 107н).

Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения (пункты 7, 8 ПБУ 15/2008).

Тем самым проценты, начисленные к уплате по кредитному договору, ежемесячно включаются в состав прочих расходов.

При этом расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту) (пункт 4 ПБУ 15/2008).

Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрен забалансовый счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные", который предназначен для обобщения информации о наличии и движении выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей. Поэтому стоимость подъемного крана, являющегося предметом залога, будет отражаться на указанном забалансовом счете.

Поскольку на дату подписания соглашения о переводе долга у организации-заемщика прекращаются все обязательства, вытекающие из кредитного договора, операция по переводу долга отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 66 (67) и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно списывается со счета 009 стоимость предмета залога.

На основании пункта 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 к основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

Следовательно, подъемный кран, приобретенный организацией за счет кредитных средств, является объектом ОС (рабочая машина) и учитывается организацией на счете 01 "Основные средства" по первоначальной стоимости (Инструкция по применению Плана счетов).

Если списание объекта основных средств производится в результате его продажи, то выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре.

Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов (пункты 30, 31 ПБУ 6/01).

Указанная операция по продаже подъемного крана отражается в бухгалтерском учете организации записью по дебету счета 62 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов).

Стоимость проданного объекта ОС подлежит списанию с бухгалтерского учета, а амортизация по данному объекту ОС прекращает начисляться с месяца, следующего за месяцем его списания (пункты 29 и 22 ПБУ 6/01 соответственно).

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Моментом определения налоговой базы, по правилам пункта 1 статьи 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, на дату подписания соглашения о переводе долга у организации-заемщика возникает налоговая база по НДС в размере договорной стоимости подъемного крана без учета НДС. В рассматриваемом случае договорная стоимость подъемного крана и сумма непогашенной задолженности совпадают.

Налог на прибыль организаций

Денежные средства, полученные (возвращаемые) организацией по кредитному договору, не учитываются в составе доходов (расходов) для целей налогообложения прибыли (подпункт 10 пункта 1 статьи 251, пункт 12 статьи 270 НК РФ).

По правилам подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ проценты, начисленные к уплате по кредитному договору, признаются организацией в составе внереализационных расходов с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

При методе начисления указанные проценты признаются в расходах на конец месяца соответствующего отчетного периода и на дату прекращения действия договора (пункт 8 статьи 272 НК РФ).

На дату подписания соглашения о переводе долга организация признает в составе доходов от реализации выручку от реализации автомобиля (без учета НДС). Кроме того, организация вправе уменьшить доход от реализации автомобиля на его остаточную стоимость, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ, поскольку подъемный кран в данном случае является амортизируемым имуществом (объектом ОС) (пункт 1 статьи 256 НК РФ).

Таблица проводок

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи, связанные с начислением ОНА и отражением предмета залога
Отражена стоимость подъемного крана, находящегося в залоге	009		900 000	Договор залога
На дату подписания соглашения о переводе долга
Отражено прекращение обязательств организации по кредитному договору (700 000 + 30 000)	66 (67)	62	730 000	Соглашение о переводе долга
Отражено прекращение залога		009	900 000	Договор залога
Признана выручка от реализации автомобиля (объекта ОС)	62	91-1	730 000	Соглашение о переводе долга, Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Начислен НДС с реализации ((730 000 - 111 356) x 18%)	91-2	68	111 356	Счет-фактура
Списана первоначальная стоимость реализованного объекта ОС	01	01	900 000	Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Списана сумма амортизации, начисленной по данному объекту ОС	02	01	300 000	Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Остаточная стоимость реализованного ОС признана в составе прочих расходов (900 000 - 300 000)	91-2	01	600 000	Акт о приеме-передаче объекта основных средств

Ю. Лермонтов,

советник государственной гражданской службы РФ 3 класса

1 июня 2012 г.

"Российский бухгалтер", N 6, июнь 2012 г.