Спорная добавка к пособию по больничному листу (О. Фирсова, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 7, июль 2012 г.)

Спорная добавка к пособию по больничному листу

Комментарий к письму Минфина России от 18.05.12 N 03-03-06/1/254 "О возможности учёта доплаты до должностного оклада к пособию по временной нетрудоспособности, в том числе в связи с беременностью и родами, в расходах на оплату труда при исчислении налога на прибыль".

В комментируемом письме Минфин России в очередной раз воспроизводит свою устойчивую позицию о включении доплат работодателя к государственному пособию, положенному работнику согласно закону, в состав налоговых расходов на оплату труда. На этот раз речь идёт о предусмотренных трудовым и (или) коллективным договором доплатах к пособию, выплачиваемому работнице в период отпуска по беременности и родам.

Закон и порядок

Порядок назначения и выплаты пособий по беременности и родам установлены, в частности, Трудовым кодексом РФ и Федеральным законом от 29.12.06 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию" (далее - закон N 255-ФЗ).

В комментируемом письме приводится ссылка на положения статьи 183 ТК РФ, согласно которым в случае болезни работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с федеральными законами. Эта статья сформулирована жёстко. Если в некоторых иных случаях ТК РФ предусматривает право работодателя и работника договориться о размере гарантий и компенсаций, то по поводу оплаты больничного листа такой свободы у сторон трудового договора, казалось бы, нет. Именно на эту особенность назначения государственных пособий по нетрудоспособности и по беременности и родам обращают внимание некоторые судьи, о чём мы поговорим позже.

Несмотря на то что оба вида пособий назначаются на основании больничного листа, порядок их исчисления различен.

Согласно статье 255 ТК РФ женщинам по их заявлению и на основании листка нетрудоспособности предоставляются отпуска по беременности и родам продолжительностью 70 (в случае многоплодной беременности - 84) календарных дней до родов и 70 (в случае осложнённых родов - 86, при рождении двух или более детей - 110) календарных дней после родов с выплатой пособия по государственному социальному страхованию в установленном федеральными законами размере. Такой отпуск исчисляется суммарно и предоставляется женщине полностью независимо от числа дней, фактически использованных ею до родов.

Размер пособия по беременности и родам установлен статьёй 11 закона N 255-ФЗ. Для застрахованной женщины он составляет 100% среднего заработка при условии наличия у неё страхового стажа не менее шести месяцев. Женщинам с меньшим стажем пособие выплачивается в размере, не превышающем за полный календарный месяц минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом, с учётом районных коэффициентов в местностях, где такие коэффициенты применяются.

Иной алгоритм учёта страхового стажа применяется при исчислении государственного социального пособия по временной нетрудоспособности для работника с "обычным" больничным листом (ст. 7 закона N 255-ФЗ). В нём больше градаций в зависимости от размера такого стажа. В частности, пособие в размере 100% среднего заработка положено при страховом стаже 8 и более лет.

Оба пособия исчисляются исходя из среднего заработка застрахованного лица, рассчитанного за два календарных года, предшествующих году наступления временной нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам (п. 6 ч. 1 ст. 1.2, ч. 1, 2 ст. 14 закона N 255-ФЗ). Это правило действует с 1 января 2011 года. При этом для женщин, у которых страховой случай наступил в период с 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года (включительно), введено исключительное право. Они вправе выбирать применяемый порядок расчёта пособия по своему желанию и в свою пользу. Они могут заявить о применении при расчёте пособия по беременности и родам старого (действовавшего до 2011 года) порядка (ч. 2 ст. 3 Федерального закона от 08.12.10 N 343-ФЗ).

Раньше максимальный размер обоих видов пособий ограничивался законом о бюджете ФСС России на соответствующий год. Сейчас таким законом прямые ограничения на максимальный размер государственных социальных пособий не вводятся. В Федеральном законе от 30.11.11 N 372-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов" мы видим лишь правила финансирования сумм пособий сверх установленных законом N 255-ФЗ и выплачиваемых на основании других законов отдельным категориям льготников (чернобыльцам и др.) (ст. 4 закона N 372-ФЗ).

Однако ограничение на размер обоих пособий всё же существует. Оно обеспечивается алгоритмом расчёта основной составляющей пособия - среднего заработка. Этот показатель определяется за каждый календарный год в сумме, не превышающей предельную величину базы для начисления страховых взносов в ФСС России на соответствующий календарный год (ч. 3.1 ст. 14 закона N 255-ФЗ). Поэтому, выбирая старый или новый порядок расчёта пособия по беременности и родам, женщина должна учитывать, какая именно база будет применяться при расчёте.

Ограничение по размеру базы для начисления страховых взносов в 2011 году составляет 463 000 руб., а в 2012 году - 512 000 руб. (постановления Правительства РФ от 27.11.10 N 933 и от 24.11.11 N 974).

Отметим также различие в источниках выплаты обоих видов пособий. Суммы, связанные с отпуском по беременности и родам, выплачиваются полностью из средств ФСС России (ч. 1 ст. 3 закона N 255-ФЗ, ст. 4 Федерального закона от 19.05.95 N 81-ФЗ). А первые три дня по обычному больничному листу работодатель оплачивает сам, и только начиная с четвёртого дня временной нетрудоспособности к финансированию подключается фонд соцстраха (п. 1 ч. 2 ст. 3 закона N 255-ФЗ).

Правомерна ли доплата по больничному листу?

Положения ТК РФ, позволяющие-таки участникам трудовых отношений договориться о доплате за счёт работодателя к государственным пособиям, нейтральны по отношению к виду пособий и не зависят от различий в их назначении, источниках выплаты, порядке исчисления и т.п.

В трудовом договоре могут предусматриваться дополнительные условия, не ухудшающие положение работника по сравнению с теми, которые установлены трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами (ст. 57 ТК РФ). В коллективном договоре с учётом финансово-экономического положения работодателя могут устанавливаться льготы и преимущества для работников, условия труда, более благоприятные по сравнению с установленными законами, иными нормативными правовыми актами, соглашениями (ст. 41 ТК РФ).

Судебная практика свидетельствует о правомерности улучшения положениями трудовых (коллективных) договоров гарантий работникам по сравнению с гарантиями, установленными законодательством (определения Верховного суда РФ от 21.01.10 N 9-В09-25, от 08.02.08 N 25-В07-22).

Налоговый и бухгалтерский учёт доплат

Затраты на выплату пособий по временной нетрудоспособности, возмещаемые работодателю из ФСС России, не относятся к расходам работодателя в бухгалтерском и налоговом учёте.

Доплаты по больничному на основании трудового (коллективного) договора работодатель осуществляет за свой счёт. Возникает вопрос: можно ли их учесть в целях налогообложения прибыли? Какая статья расходов в этом случае наиболее подходит?

Позиция чиновников в отношении доплат к обоим видам госпособий практически одинаковая. Она традиционно складывается в пользу отнесения указанных доплат в целях налогообложения прибыли к налоговым расходам на оплату труда. Правила для таких расходов установлены статьёй 255 НК РФ.

В комментируемом письме указано, что перечень расходов на оплату труда в статье 255 НК РФ не является закрытым. А раз так, то сумму доплаты работнице до должностного оклада на период отпуска по беременности и родам минфиновцы рекомендуют учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в соответствии с положениями "нейтрального" пункта 25 статьи 255 НК РФ. В этом пункте поименованы другие видов расходов, произведённых в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Аналогичные рекомендации давались ранее, а недавно были озвучены в письме Минфина России от 24.02.12 N 03-03-06/1/98.

Что касается доплат по обычному больничному листу, то для них отличия от доплат к пособию по беременности и родам для целей налогового учёта не наблюдается. Их тоже предлагается включать в состав расходов на оплату труда на основании пункта 25 статьи 255 НК РФ (письма Минфина России от 15.12.10 N 03-03-06/2/212, от 08.12.10 N 03-03-06/2/209).

Пример

Бухгалтеру организации (1980 г.р.) начислено пособие по беременности и родам в сумме 60 000 руб., а также доплата до должностного оклада на основании коллективного договора - 10 000 руб.

Сумма пособия, выплачиваемого сотруднице за счёт средств ФСС России, не облагается НДФЛ (п. 1 ст. 217 НК РФ). Доплата до должностного оклада государственным пособием не является и облагается НДФЛ (п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 217 НК РФ). Этот налог удерживается по ставке 13% в момент выплаты денежных средств работнице (п. 1 ст. 224, п. 1, 4 ст. 226 НК РФ).

На сумму пособия по беременности и родам не начисляются страховые взносы на обязательное страхование, включая обязательное социальное страхование от несчастных случаев (п. 1 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ, п. 1 ч. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.98 N 125-ФЗ). Однако в указанных статьях среди выплат, не облагаемых страховыми взносами, не упоминаются доплаты за счёт работодателя. Следовательно, на сумму доплаты придётся начислить страховые взносы, в том числе на страхование против травматизма. За возмещением суммы пособия организация обратилась в территориальное отделение ФСС России.

В бухгалтерском учёте организации начисление, выплата пособия и доплаты будут отражены следующими записями:

Дебет 69-1 Кредит 70

- 60 000 руб. - начислено пособие за счёт средств ФСС России;

Дебет 26 Кредит 70

- 10 000 руб. - начислена доплата к пособию за счёт средств работодателя;

Дебет 70 Кредит 68 субсчёт "Расчёты с бюджетом по НДФЛ"

- 1300 руб. (10 000 руб. х 13%) -удержан НДФЛ с суммы доплаты;

Дебет 70 Кредит 50 (51)

- 68 700 руб. (60 000 + 10 000 - 1300) - выплачено пособие за вычетом удержанного НДФЛ;

Дебет 26 Кредит 69 субсчёт "Расчёты с ПФР"

- 1600 руб. (10 000 руб. x 16%) - начислены страховые взносы в ПФР на финансирование страховой части трудовой пенсии;

Дебет 26 Кредит 69 "Расчёты с ПФР"

- 600 руб. (10 000 руб. x 6%) - начислены страховые взносы в ПФР на финансирование накопительной части трудовой пенсии;

Дебет 26 Кредит 69 "Расчёты с ФСС России по обязательному социальному страхованию"

- 290 руб. (10 000 руб. x 2,9%) - начислены страховые взносы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;

Дебет 26 Кредит 69 "Расчёты с ФФОМС"

- 510 руб. (10 000 руб. x 5,1%) - начислены страховые взносы на обязательное медицинское страхование.

В соответствии с видом экономической деятельности организация относится к третьему классу профриска и уплачивает страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (НС и ПЗ) по тарифу 0,4%. Начисление взносов отражено в учёте следующей записью:

Дебет 26 Кредит 69 "Расчёты с ФСС России по взносам на страхование от НС и ПЗ"

- 40 руб. (10 000 руб. х 0,4%) - начислены взносы по обязательному страхованию от НС и ПЗ.

После перечисления ФСС России средств на выплату пособия их сумма отражена в учёте проводкой:

Дебет 51 Кредит 69 субсчёт "Расчёты с ФСС России по обязательному социальному страхованию"

- 60 000 руб. - получено возмещение от ФСС России в сумме выплаченного работнице пособия.

Если налоговая инспекция не согласна с Минфином

Позиция Минфина России о включении доплат к госпособиям по нетрудоспособности и по беременности и родам в налоговые расходы на оплату труда озвучивается уже давно.

Однако в судебной практике встречаются прецеденты, когда налоговые инспекции не согласны с таким подходом. В этом случае может возникнуть спор налогоплательщика с инспекцией, который придётся разрешать в суде. Но перспективы у такого спора не совсем прозрачные.

Дело в том, что до 1 января 2010 года действовал пункт 15 статьи 255 НК РФ, согласно которому к расходам на оплату труда было разрешено относить расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты работником трудоспособности, если такая доплата установлена законодательством РФ.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 03.07.07 N 1441/07 разъяснил, что этот пункт фактически не действует с 2005 года, когда законодатель отменил подобные доплаты. Вместе с тем доплаты иного рода к пособиям по больничному листу (не предусмотренные законодательством) в составе налоговых расходов не учитываются.

Указанный пункт с 1 января 2010 года утратил силу. Арбитражная практика по рассматриваемому вопросу, относящаяся к налоговым периодам после 1 января 2010 года, пока не сформировалась.

Тем не менее, несмотря на признание Президиумом ВАС РФ нормы пункта 15 статьи 255 НК РФ в качестве"спящей" с 2005 года, отдельные судьи продолжают придерживаться мнения о том, что не предусмотренные законодательством доплаты по больничному листу не подлежат включению в состав налоговых расходов. При этом они ссылаются на постановление N 1441/07.

Иногда в качестве дополнительного аргумента для отказа в признании налоговым расходом доплаты по больничному листу судьи приводят положения другой нормы, которая содержится в подпункте 48.1 пункта 1 статьи 264 НК РФ. В нём говорится о прочих расходах, связанных с производством и (или) реализацией, в виде расходов работодателя на выплату пособия по временной нетрудоспособности за первые два (а с 1 января 2011 года - за первые три) дня нетрудоспособности работника в соответствии с законодательством РФ. Отсюда судьи вновь делают вывод о том, что в проверяемый период действующим законодательством доплата работодателями пособия до фактического заработка в случае временной нетрудоспособности не предусмотрена, поэтому такие расходы не подлежат учёту при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Указанную аргументацию можно встретить в постановлениях ФАС:

- Западно-Сибирского округа от 24.02.12 N А81-1294/2011;

- Северо-Западного округа от 15.02.11 по делу N А56-4883/2010;

- Московского округа от 20.03.11 N КА-А40/614-11 (определением ВАС РФ от 05.08.11 N ВАС-7436/11 отказано в передаче этого дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).

Не исключено, что отмена пункта 15 статьи 255 НК РФ не повлияет на положение вещей. То есть судьи могут продолжать ссылаться на позицию ВАС РФ из постановления N 1441/07 и отрицать включение сумм доплат, предусмотренных не законодательством, а трудовым (коллективным) договором, в состав налоговых расходов на оплату труда.

Раньше исключение судьями таких выплат из налоговых расходов хотя бы давало позитивный результат в виде освобождения этих сумм от обложения ЕСН на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ. Так как ставка ЕСН превышала ставку налога на прибыль, подобные судебные решения в какой-то мере можно было даже считать принятыми в пользу налогоплательщиков.

Сейчас этот положительный эффект исключён, поскольку независимо от включения или невключения доплат работодателя по больничному листу в состав налоговых расходов на оплату труда эти суммы облагаются страховыми взносами.

Что же получается? Если налоговая инспекция проигнорирует указания Минфина России (как это бывало раньше) и исключит сумму доплаты к пособиям по временной нетрудоспособности, беременности и родам из состава расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, то пока нет особой уверенности в том, что письма, подобные комментируемому документу, помогут работодателю отбиться в суде от суммы доначислений в виде недоимки по налогу на прибыль.

Правда, сославшись на комментируемое письмо и его аналоги, можно будет избежать штрафа по статье 122 НК РФ и пени на сумму недоимки по налогу на прибыль. Ведь исполнение письменных разъяснений уполномоченных органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ), а также избавляет от начисления пеней (п. 8 ст. 75 НК РФ).

От редакции. Минфин России неоднократно отмечал, что его письменные разъяснения, в том числе направленные в ФНС России, не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания. Письма не являются нормативными правовыми актами вне зависимости от того, дано в них разъяснение конкретному заявителю либо неопределённому кругу лиц. Письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах и не препятствуют налоговым инспекциям и налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах.

В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределённому кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции, признаётся обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения. Это положение не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (письмо Минфина России от 02.11.10 N 03-03-06/1/684).

О. Фирсова,

налоговый консультант

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 7, июль 2012 г.