Оценочные обязательства по расчетам с работниками в 2012 году (О. Берестовая, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 6, июнь 2012 г.)

Оценочные обязательства по расчетам с работниками в 2012 году

Необходимость возвращения к теме формирования резервов на предстоящую оплату отпусков связана с существенными изменениями, внесенными с 1 января 2011 года в порядок формирования резервов предстоящих расходов.

Во-первых, приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, исключен п. 72, где содержался открытый перечень предстоящих расходов, что давало право организациям создавать резервы под возможные расходы в будущем. Исключение этого пункта говорит о том, что организации больше не могут по собственному усмотрению создавать резервы предстоящих расходов, да и само понятие резерва на предстоящие отпуска с 2011 года фактически не существует.

Во-вторых, начиная с отчетности за 2011 год организации должны применять новое ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 года N 167н. Появление ПБУ 8/2010 привело к возникновению обязанности у организаций учитывать события, в результате которых появляются какие-либо оценочные обязательства.

Отражение в учетной политике

Поскольку в связи с этими изменениями выбор у организаций остался только один - создавать резерв на предстоящую оплату отпусков, такого элемента в учетной политике организаций начиная с 2011 года не должно быть. А вот порядок формирования резерва в учетной политике необходимо раскрыть.

В настоящее время не существует единственной утвержденной или общепризнанной методики расчета величины отпускных, подлежащих выплате работнику. В источниках сегодня предлагаются различные способы расчета величины резерва на предстоящие отпуска. В учетной политике организация обязана подробно изложить используемую и утвержденную методику расчета величины резерва на предстоящие расходы на выплату отпускных.

Выполнение нового ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" является обязательным для большинства организаций. Не применять этот стандарт могут только субъекты малого предпринимательства, которые не являются эмитентами публично размещаемых ценных бумаг.

Для остальных организаций применение или неприменение ПБУ 8/2010 не является элементом учетной политики. Проще говоря, запись в учетной политике о неприменении ПБУ 8/2010 не будет действительной и не будет являться основанием для неприменения правил учета, установленного новым стандартом.

Порядок изменений учетной политики регулируется положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации", которое допускает внесение изменений в учетную политику организации в случае изменений законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, а также в случае разработки новых способов ведения учета (п. 10 ПБУ 1/2008).

Почему оценочное обязательство?

С 2011 года вместо отмененного ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности" необходимо применять новый стандарт ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н.

Обратите внимание! Документ не должен вводить в заблуждение, поскольку в данном случае произошла полная замена содержания, а не редакционное изменение. При этом надо понимать, что ПБУ 8/2010 является переводом аналогичного МСФО (IAS) 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы".

Для правильного применения ПБУ 8/2010 к учету расходов на предстоящую оплату отпусков работникам необходимо пересмотреть свое отношение к расходам на отпускные.

Чтобы понять, почему расходы на отпускные должны рассматриваться как оценочные обязательства, надо вспомнить, что выплата работнику отпускных сумм является обязанностью организации в соответствии с Трудовым кодексом РФ (гл. 19 ТК РФ). Выплатой отпускных работнику просто погашается задолженность, которая возникла у организации перед работником в момент появления у него права на отпуск, а не тогда, когда работник написал заявление на отпуск.

Право на отпуск появляется у работника, отработавшего в организации 1 месяц в размере 2,33 отпускных дня. Событием является факт потребления организацией трудового ресурса в течение определенного времени. Обязанность у организации наступает в соответствии с трудовым законодательством, и избежать ее невозможно, соответственно возникшее обязательство подпадает под оценочное - обязательство с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения.

Специалисты Минфина России также считают, что обязательства организации в связи с возникновением у работников права на оплачиваемые отпуска в соответствии с законодательством РФ являются оценочными обязательствами (см. письмо Минфина России от 14.06.2011 N 07-02-06/107).

Общий порядок бухгалтерского учета

До 2011 года организации имели право (но не обязанность) в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода создавать резервы на предстоящую оплату отпусков работникам (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

Для целей бухгалтерского учета в качестве основного, как правило, применялся способ формирования резерва, основанный на принципе равномерности: ежемесячно в состав расходов организации включалась 1/12 предельной величины резерва.

Предельная величина резерва для целей бухгалтерского учета представляла собой предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков с учетом начислений в виде страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ.

Предполагаемая сумма расходов на оплату отпусков представляла собой довольно условную величину.

В настоящее время План счетов бухгалтерского учета остался прежний, и для учета оценочных обязательств по предстоящей оплате отпусков может и дальше применяться счет 96 "Резервы предстоящих расходов и платежей". Фактически это резервы под те расходы, которых организация не сможет избежать из-за обязательств перед другими лицами. Дело в том, что название счета остается прежним, но его использование носит принципиально новый подход в бухгалтерском учете, сориентированный на повышении достоверности статей бухгалтерского баланса.

С введением в действие ПБУ 8/2010 в бухгалтерском балансе должны отражаться все существующие обязательства, даже если часть из них не определена точной суммой или временем исполнения. Фактически происходит отказ от резервов предстоящих расходов в их старом понимании как "средств нормализации" финансового результата конкретного отчетного периода (отмена п. 72 Положения по бухгалтерскому учету и отчетности). Проще говоря, в бухгалтерском учете теперь будет превалировать достоверность статей баланса над формированием финансового результата текущего периода.

К этому можно добавить, что счет 96 "Резервы предстоящих расходов" планируется переориентировать на учет оценочных обязательств (проект по изменению Плана счетов уже выложен на сайте Минфина России).

Традиционно резервы под отпуска признавались в бухгалтерском учете в период выплат за отпуск. После изменений в законодательстве резерв под отпуска как оценочное обязательство надо признавать в период, когда этот отпуск предоставляется работнику.

Это объясняется тем, что предоставление и оплата ежегодного оплачиваемого отпуска является не правом, а обязанностью работодателя (ст. 19 ТК РФ), а работник, исполняя свои трудовые функции, в течение года зарабатывает себе это право. Соответственно, у организации постепенно накапливаются обязательства перед работником, от которых она не может уклониться. ПБУ 8/2010 требует бухгалтерского учета таких оценочных обязательств.

Поскольку в возникшем обязательстве существует неопределенность в отношении сроков и сумм выплат, расходы на предстоящую оплату отпусков в каждом отчетном периоде (ежемесячно или ежеквартально) должны признаваться как оценочное обязательство с формированием соответствующего резерва.

При этом у организации при выплате отпускных работникам возникают обязанности по уплате страховых взносов, на которые надо увеличивать сумму начисленного резерва.

В бухгалтерском учете сумма резервов, включая страховые взносы, признается по дебету счетов учета затрат на производство (20, 23, 25, 26) и кредиту счета 96.

Фактически начисленные суммы отпускных и вознаграждений к выплате, а также соответствующих страховых взносов переносятся с дебета счета 96 "Резервы предстоящих расходов и платежей" в кредит счетов 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

При погашении таких оценочных обязательств неиспользованные суммы относятся на следующие по времени обязательства того же рода непосредственно при их признании (п. 22 ПБУ8/2010).

Пример

Под обязательства по отпускам перед работником Ивановым был начислен резерв в размере 28 113 руб. При увольнении Иванову была начислена компенсация за неиспользованный отпуск в размере 17 222 руб. Списываемое при увольнении Иванова "излишнее" оценочное обязательство по отпускным составило 10 891 руб. (28 113 - 17 222). Эта сумма может быть присоединена к существующему обязательству перед работником Петровым только в том случае, если в то же время его оценочное обязательство переоценивается в сторону увеличения, например на 15 161 руб. В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Д-т 20, 25, 26 К-т 96 (отпускные) Иванов - 28 113 руб. - ранее сформированная в несколько этапов сумма резерва под отпускные Иванову;

Д-т 96 (отпускные) Иванов К-т 70, 69 - 17 222 руб. - начислена компенсация за неиспользованный отпуск Иванову;

Д-т 96 (отпускные) Иванов К-т 96 (отпускные) Петров - 10 891 руб. - перенесена излишне начисленная сумма оценочного обязательства уволившегося работника на другого работника;

Д-т 20, 25, 26 К-т 96 (отпускные) Петров - 4270 руб. (15 161 - 10 891) - доначислено оценочное обязательство по отпускам перед Петровым.

Если суммы оценочного обязательства (сформированного резерва) недостаточно для полного погашения суммы начисленных работнику отпускных и соответствующих им страховых взносов, то суммы, начисленные сверх сформированного резерва, списываются на счета учета затрат.

Механизм расчета среднего заработка для отпускных и компенсаций за неиспользованный отпуск, установленный Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утв. постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922, остался прежним.

Методы расчета резервов

Существует два метода определения величины оценочного обязательства по расчетам с работниками: метод обязательства и метод резервирования.

Если организация примет решение применять метод обязательства, резерв на предстоящие отпуска будет создаваться по каждому работнику, начиная с начала его личного расчетного периода каждый месяц, исчисляя помесячно среднюю заработную плату, учитываемую при расчете отпускных, и принимая во внимание "заработанное" количество дней отпуска. Если по трудовому законодательству или внутреннему локальному акту положен дополнительный отпуск, он входит в расчет. При оценке величины формируемого резерва необходимо учитывать еще суммы страховых взносов, приходящиеся на суммы отпускных.

Пример

Работник поступает на работу, и по мере исполнения им трудовых обязанностей в бухгалтерском учете постепенно признается оценочное обязательство, которое работодателем еще не оплачено. Обязательство как итог потребления трудового ресурса относится на счета производственных расходов (Д-т 20, 25, 26... К-т 96) - таким образом формируется резерв предстоящих расходов.

Величина резерва может оцениваться двумя способами:

- ежемесячно в отношении каждого работника с учетом его среднего заработка на конец месяца;

- расчетным методом, исходя из планируемого годового фонда заработной платы работника. Организация может предусмотреть в своей учетной политике укрупненный (агрегированный) метод расчета - по группам работников, по подразделениям и т.д.

Таким образом, в бухгалтерском учете формируется оценочное обязательство, поскольку точная сумма отпускных за отработанное ранее время будет определяться только на момент реального расчета по заявлению работника на предоставление отпуска. В конце года это оценочное обязательство подлежит обязательному уточнению в случае получения дополнительной информации (изменение уровня заработной платы и др.). Если в результате получена информация о недостаточности резерва, то сумма увеличивается в том же порядке.

В случае же избыточности резерва сумма восстанавливается на прочие расходы или "переводится" на другое аналогичное возникшее обязательство в отношении другого работника. При оформлении заявления на отпуск производится окончательный расчет отпускной суммы и начисление ее за счет созданного резерва (Д-т 96 К-т 70, 69). Обратите внимание, что пока работник в штате, счет 96 по нему в части оценочного обязательства не закрывается.

Если работник просит отпуск сверх заработанных дней в счет будущей отработки (а после первого года работы такие случаи не редкость), эти суммы уже не будут считаться оценочным обязательством. Если работодатель отпускает работника в такой отпуск и оплачивает ему отпускные, это уже аванс.

Такие суммы будут учитываться не в счет расчетов по уже возникшим обязательствам по оплате отпуска, а как простая задолженность работника - он должен или отработать это время, или вернуть деньги (Д-т 76 К-т 70, 69).

Соответственно, отпуск, предоставленный авансом, без выплаты отпускных, в учете не формируется.

Преимущество у этого метода расчета одно - он дает возможность получить наиболее точную оценку размера оценочного обязательства.

А вот недостатков на сегодня два - большая трудоемкость расчетов и различие его с налоговым учетом. Оценочные обязательства перед работником формируются нарастающим итогом и корректируются каждый месяц. В налоговом учете предполагаемая сумма расходов определяется в целом на год и подлежит инвентаризации только по окончании налогового периода.

Этот метод достаточно трудоемкий, и решить эту проблему можно только при соответствующей доработке программного обеспечения.

Поскольку это займет какое-то время и потребует вложения средств, можно использовать упрощенный метод, что предусмотрено и п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", где говорится о том, что расчеты можно упростить (требование рациональности), несколько снизив их точность, но расчет должен быть наиболее реалистичный.

Снизить трудоемкость расчета этим методом также можно путем укрупнения единицы расчета, т.е. производить расчет не по каждому работнику, а по подразделениям или группам работников.

Расчет величины оценочного обязательства по расчетам с работниками "методом резервирования" является хорошо знакомым. Расчет производится исходя из годовой суммы ожидаемых компенсаций работникам с переносом сумм на следующий год по результатам инвентаризации, подробно останавливаться мы на нем не будем.

Метод "резервирования" можно организовать в следующих вариантах (принятое решение должно найти отражение в учетной политике организации):

1. По каждому работнику:

- путем равномерного распределения по году годовой предполагаемой суммы на оплату отпусков;

- путем определения коэффициента и его применения к фактически начисленной сумме заработной платы за отчетный период.

2. По организации в целом:

- путем равномерного распределения по году годовой предполагаемой суммы на оплату отпусков;

- путем определения коэффициента и его применения к фактически начисленной сумме заработной платы за отчетный период.

Переходящие суммы начисленных отпускных

Как учитывать переходящие суммы начисленных оплат отпуска, числящихся в учете по состоянию на конец года? До 2011 года практически у каждой организации формировались переходящие суммы начисленных и выплаченных отпускных.

По большому счету к резервам предстоящих расходов эти суммы не имеют отношения, поэтому остатки этих сумм могут вызвать вопросы. Новый порядок учета отпускных сумм при применении любого метода учета требует знания количества дней заработанного отпуска, ведь только так можно отделить авансы под преждевременные отпуска, требующие дальнейшего наблюдения.

Если организация планирует применять "метод обязательства", то необходимо пересчитать входные данные - определить для каждого работника количество дней заработанного отпуска к концу отчетного года.

В результате можно получить общую точную сумму оценочного обязательства (и соответственно резерва): Д-т 84 К-т 96.

При применении "метода резервирования", зная количество заработанных и неиспользованных дней отпуска по состоянию на конец отчетного года, можно умножить эту сумму на среднюю сумму оплаты отпуска (например, взять данные прошлого года - сумму отпускных, деленную на среднесписочную численность).

В результате можно получить вполне обоснованную сумму резерва.

Каждой организации при отражении таких остатков в отчетности необходимо разобраться с существенностью таких сумм, числящихся на остатках.

Если сумма существенна, придется корректировать входящее сальдо с ретроспективным отражением итогов в учете (п. 9 ПБУ 22/2010), например Д-т 84 К-т - 96 - 5 млн. руб.

Если сумма несущественна, то имеет значение причина появления суммы оценочного резерва по состоянию на конец года:

- если организация считает, что необходимость формирования резерва вызвана изменением учетной политики, то ни в учете, ни в отчетности делать ничего не нужно;

- если организация считает, что это ошибка, имея в виду, что сумма несущественна, можно исправить ее корреспонденцией со счетом 91.

И поскольку себестоимость года не будет затронута, объяснять ошибку в отчетности не придется.

Налоговый учет резерва предстоящих расходов на оплату отпусков

Формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков и резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет предусмотрено ст. 324.1 НК РФ, в течение последних двух лет изменений по этой статье сделано не было.

Согласно п. 1 ст. 324.1 НК РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Налоговый учет при использовании "метода обязательства" будет отличаться от бухгалтерского учета, поскольку п. 7 ст. 255 НК РФ четко именует не любое начисление отпускных, а именно "расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска".

Иными словами, речь идет о реально исчисленных в связи с уходом в отпуск суммах, а в бухгалтерском учете формируются планируемые (оценочные) значения. Получается, что начиная с 2011 года в бухгалтерском учете при использовании "метода обязательств" суммы отпускных будут формировать финансовый результат деятельности раньше, чем фактически начисленные суммы будут признаны для налогообложения. Соответственно, будут возникать временные вычитаемые разницы.

Избежать различий в налоговом и бухгалтерском учете можно только при принятии учетной политики, предусматривающей резервирование отпускных сумм (ст. 324.1 НК РФ).

Налоговым законодательством предусмотрен следующий метод резервирования: предполагаемая сумма отпусков делится на годовую сумму оплаты труда и выводится коэффициент, который применяется к фактической сумме заработной платы, начисленной в отчетном периоде.

Обратите внимание! В налоговом учете количество переходящих дней отпуска, принимаемых в расчет переходящего на следующий год резерва под отпуска для целей налогообложения, у организаций правомерно увеличится.

Поскольку нет запретов для формирования резерва в бухгалтерском учете таким же способом, существует реальная возможность полного сближения двух видов учета.

Если организация все-таки примет решение создавать резерв по каждому работнику, следует учитывать, что налоговым законодательством это тоже допускается (п. 1 ст. 324.1 НК РФ) - второй абзац можно прочитать применительно как к каждому работнику, так и к организации в целом.

При использовании "метода резервирования" в налоговом учете применяется вариант, когда расчет будет производиться путем определения коэффициента.

Он применяется к фактически начисленной сумме зарплаты за отчетный период по каждому работнику или по организации в целом.

Пример

Работник поступил на работу в августе 2011 года, соответственно, расчетным годом для предоставления отпуска является период с августа по август. Раньше для такого работника резерва не начислялось.

А теперь изменения в учете выявили тот факт, что работник уже к концу года заработал около 12 дней отпуска. Можно ли его учесть для налогообложения?

Статья 324.1. НК РФ обращается к итогам инвентаризации. Специальных правил для проведения инвентаризации в целях налогового учета НК РФ не установлено. В таких случаях, руководствуясь правилами п. 1 ст. 11 НК РФ, можно к налоговому учету применять правила бухгалтерского учета. Переходящий остаток резерва под отпуска может формироваться для целей налогообложения на основании итогов инвентаризации, проводимой в целях бухгалтерского учета в соответствии с приказом Минфина России N 49. С учетом новых правил формирования оценочных обязательств итоги такой инвентаризации будут содержать 12 дней отпуска работника, принятого на работу в 2011 году. А если работник был принят на работу в августе 2010 года и в мае отгулял из положенных 28 только 21 день, то переходящими на следующий год для него будут считаться 19 дней (12 + 28 - 21).

Из примера видно, что количество переходящих дней отпуска, принимаемых в расчет переходящего на следующий год резерва под отпуска для целей налогообложения, у организации увеличивается.

Обратите внимание! Часто возникают вопросы, предусмотрена ли ответственность за несоблюдение законодательства в области бухгалтерского учета. Налоговым законодательством предусмотрена ответственность за нарушение организации правил бухгалтерского учета (п. 1 ст. 120 НК РФ). Кроме того, на должностных лиц может быть наложен административный штраф в размере от 2000 до 3000 руб. на основании ст. 15.11 КоАП РФ в случае искажения любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Изменение отношения к привычному понятию резерва по отпускам сейчас своевременно и актуально, поскольку в настоящее время в Минфине России уже обсуждается проект ПБУ "Учет вознаграждений работникам".

На официальном сайте Министерства финансов (www.minfin.ru) опубликован проект этого стандарта, после его утверждения условия признания оценочных обязательств по отпускным будут конкретизированы.

О. Берестовая,

ведущий аудитор

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 6, июнь 2012 г.