Численность сотрудников аптеки и применение ЕНВД (А.К. Попов, "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2012 г.)

Численность сотрудников аптеки и применение ЕНВД

C 01.01.2009 действуют ограничения на применение специального налогового режима в виде ЕНВД - в частности, по численности и структуре уставного капитала. Аптечным организациям с учетом социальной направленности их деятельности была предоставлена отсрочка соблюдения данных ограничений. Рассмотрим, какими правилами им следует при этом руководствоваться.

Среднесписочная численность работников и право применения ЕНВД

Система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении определенных видов деятельности.

Федеральным законом N 155-ФЗ*(1) ст. 346.26 НК РФ дополнена п. 2.2, согласно которому с 01.01.2009 на уплату ЕНВД не переводятся, в частности, организации и индивидуальные предприниматели, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.

При этом, по мнению Минфина (см., например, Письмо от 05.04.2010 N 03-11-06/3/51), если среднесписочная численность работников организации за предшествующий календарный год превышает 100 человек, то с 1 января следующего года организация утрачивает возможность применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход независимо от численности работников организации за отдельные кварталы предшествующего года.

При этом в соответствии с п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ, если организация, утратившая право на применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в связи с несоответствием требованиям, установленным пп. 1 и 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ, устранит данные нарушения, то она может быть переведена на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход с начала следующего налогового периода, т.е. с начала квартала, следующего за кварталом, в котором налогоплательщиком были устранены несоответствия требованиям пп. 1 и 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ.

О расчете среднесписочной численности

Что касается порядка расчета среднесписочной численности работников аптеки, следует руководствоваться Приказом N 435*(2). Согласно положениям данного документа среднесписочная численность работников рассчитывается на основании списочной численности, которая приводится на определенную дату, например на последнее число отчетного периода.

В списочную численность работников включаются наемные работники, работавшие по трудовому договору и выполнявшие постоянную, временную или сезонную работу один день и более, а также работавшие собственники организаций, получавшие заработную плату в этой организации. В списочной численности работников за каждый календарный день учитываются как фактически работающие, так и отсутствующие на работе по каким-либо причинам.

Несмотря на то что положения, регулирующие порядок расчета среднесписочной численности, не новы, налогоплательщики продолжают задавать вопросы. Так, например, в одном из последних разъяснений Минфина рассматривался вопрос, вправе ли организация в целях уплаты ЕНВД при определении показателя среднесписочной численности работников исключать из расчета внешних совместителей?

Финансисты отвечают: учитывается среднесписочная численность работников по всем видам предпринимательской деятельности независимо от применяемых режимов налогообложения, включая численность работников филиалов, представительств и иных обособленных подразделений налогоплательщика. Для определения среднесписочной численности работников с 1 января 2009 года необходимо руководствоваться Приказом Росстата от 12.11.2008 N 278*(3). В соответствии с п. 84.7 Указаний*(4) среднесписочная численность работников за год определяется путем суммирования среднесписочной численности работников за все месяцы отчетного года и деления полученной суммы на 12.

Исходя из п. 81 Указаний среднесписочная численность работников за месяц определяется путем суммирования списочной численности работников за каждый календарный день месяца, включая праздничные (нерабочие) и выходные дни, и деления полученной суммы на число календарных дней месяца.

В соответствии с пп. "а" п. 83 Указаний внешние совместители исключаются из списочной численности работников.

Таким образом, из приведенных выше положений Приказа Росстата от 12.11.2008 N 278 и норм гл. 26.3 НК РФ следует, что организации и индивидуальные предприниматели в целях применения системы налогообложения в виде ЕНВД учитывают среднесписочную численность работников без внешних совместителей (Письмо Минфина РФ от 23.01.2012 N 03-11-06/3/1).

Исключение для аптек

Для аптек было сделано исключение. Согласно п. 2 ст. 3 Федерального закона N 155-ФЗ положения подпунктов 1 и 2 пункта 2.2 статьи 346.26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции настоящего Федерального закона) применяются в отношении аптечных учреждений, признаваемых таковыми в соответствии с Федеральным законом от 22 июня 1998 года N 86-ФЗ "О лекарственных средствах", начиная с 1 января 2011 года.

Минфин прокомментировал это следующим образом. Положения пп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ применяются в отношении аптечных учреждений, признаваемых таковыми в соответствии с Федеральным законом N 86-ФЗ*(5), начиная с 1 января 2011 года. При этом следует отметить, что согласно пп. 2 п. 1 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" малыми признаются предприятия со средней численностью работников до 100 человек. Данное ограничение соответствует ограничению, установленному пп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ. При этом отмечено, что система налогообложения в виде ЕНВД предназначена для сфер предпринимательской деятельности, в которых затруднено налоговое администрирование. С учетом изложенного предложение о сохранении права применять с 1 января 2011 года систему налогообложения в виде ЕНВД аптечным учреждениям (организациям) со среднесписочной численностью работников свыше 100 человек не может быть поддержано (Письмо Минфина РФ от 11.04.2011 N 03-11-06/3/43).

Таким образом, с 01.01.2011 аптечные организации обязаны учитывать ограничение по численности в целях применения ЕНВД.

Если аптечное учреждение является организацией потребительской кооперации...

Согласно п. 1 ст. 3 Федерального закона N 155-ФЗ положения пп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ применяются в отношении организаций потребительской кооперации, осуществляющих свою деятельность в соответствии с Законом РФ N 3085-1*(6), а также хозяйственных обществ, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с указанным законом, начиная с 1 января 2013 года.

Статьей 1 Закона РФ N 3085-1 установлено, что организации потребительской кооперации - это потребительские общества, союзы потребительских обществ, а также учреждения, хозяйственные общества и иные юридические лица, единственными учредителями которых являются потребительские общества или союзы.

Применяются ли с 1 января 2011 года положения пп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ в отношении аптечных учреждений, являющихся организациями потребительской кооперации в соответствии с Законом РФ N 3085-1?

Ответ на данный вопрос чиновники главного финансового ведомства представили в Письме от 26.03.2012 N 03-11-06/3/23.

В силу пп. 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ на уплату единого налога могут переводиться налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли, через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

Статьей 55 Федерального закона N 61-ФЗ*(7) определен порядок розничной торговли лекарственными препаратами.

Так, розничная торговля лекарственными препаратами в количествах, необходимых для выполнения врачебных (фельдшерских) назначений или назначений специалистов в области ветеринарии, осуществляется аптечными организациями, ветеринарными аптечными организациями, индивидуальными предпринимателями, имеющими лицензию на фармацевтическую деятельность, медицинскими организациями, имеющими лицензию на фармацевтическую деятельность, и их обособленными подразделениями (амбулаториями, фельдшерскими и фельдшерско-акушерскими пунктами, центрами (отделениями) общей врачебной (семейной) практики), расположенными в сельских поселениях, в которых отсутствуют аптечные организации, и ветеринарными организациями, имеющими лицензию на фармацевтическую деятельность.

Разрешена розничная торговля только лекарственными препаратами, зарегистрированными в Российской Федерации или изготовленными аптечными организациями, ветеринарными аптечными организациями, индивидуальными предпринимателями, имеющими лицензию на фармацевтическую деятельность.

В связи с этим розничная торговля лекарственными препаратами осуществляется аптечными организациями, ветеринарными аптечными организациями, индивидуальными предпринимателями, имеющими лицензию на фармацевтическую деятельность.

Подпунктом 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ предусмотрено, что на уплату единого налога не переводятся организации и индивидуальные предприниматели, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек. Среднесписочная численность работников должна определяться в целом по всей организации.

При этом в силу п. 1 ст. 3 Федерального закона N 155-ФЗ положения пп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ применяются в отношении организаций потребительской кооперации, осуществляющих свою деятельность в соответствии с Законом РФ N 3085-1, а также хозяйственных обществ, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с указанным законом, начиная с 1 января 2013 года.

Следовательно, налогообложение предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли лекарственными средствами, осуществляемой организациями, имеющими лицензию на фармацевтическую деятельность, если единственными учредителями таких организаций являются потребительские общества и их союзы, до 1 января 2013 года производится в соответствии с гл. 26.3 НК РФ.

С 1 января 2013 года налогообложение розничной торговли лекарственными средствами, осуществляемой указанными организациями, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек, должно производиться в соответствии с иными режимами налогообложения.

А.К. Попов,

эксперт журнала "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 22.07.2008 N 155-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

*(2) Приказ Росстата от 24.10.2011 N 435 "Об утверждении Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях в нефинансовые активы", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5 (м) "Основные сведения о деятельности организации".

*(3) Документ утратил силу с отчета за январь 2012 года в связи с изданием Приказа Росстата от 24.10.2011 N 435.

*(4) Указания по заполнению форм федерального статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5 (м) "Основные сведения о деятельности организации", утв. Приказом Росстата от 12.11.2008 N 278.

*(5) Федеральный закон от 22.06.1998 N 86-ФЗ "О лекарственных средствах". Утратил силу 01.09.2010 в связи с принятием Федерального закона от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств".

*(6) Закон РФ от 19.06.1992 N 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации".

*(7) Федеральный закон от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств".