Восстанавливаем НДС: можно ли применить правило "пяти процентов"? (О.П. Гришина, "НДС: проблемы и решения", N 6, июнь 2012 г.)

Восстанавливаем НДС: можно ли применить правило "пяти процентов"?

Нужно ли восстанавливать НДС, как того требует п. 6 ст. 171 НК РФ, при приобретении объекта недвижимости, если доля не облагаемых данным налогом операций не превышает 5%? Ответ на этот вопрос, на наш взгляд, не столь очевиден, хотя контролирующие органы уверены в обратном.

Специальные нормы

Если плательщик НДС использует имущество в операциях, как облагаемых, так и не облагаемых этим налогом, он обязан вести раздельный учет "входного" НДС. Такие требования к нему предъявлены п. 4 ст. 170 НК РФ. В противном случае он не сможет принять данные суммы к вычету или учесть их в расходах при налогообложении прибыли. Исключением из общего правила является абз. 9 указанного пункта, который устанавливает так называемое правило "пяти процентов". Это правило позволяет плательщику НДС принимать к вычету налог в полном объеме, даже если он осуществляет облагаемые и не облагаемые налогом операции.

От редакции. Как и при каких условиях это правило работает, проанализировано в статье Н.В. Фирфаровой "Изменения произошли, но проблемы остались", стр. 39-51.

Положения п. 4 ст. 170 НК РФ справедливы в отношении основных средств и нематериальных активов. Исключением являются объекты недвижимости. В отношении них эти положения не применяются, а действуют особые правила, даже если в дальнейшем эти объекты планируется одновременно использовать в облагаемых и не облагаемых налогом операциях (Письмо Минфина России от 18.04.2012 N 03-07-10/07). Объясняется это тем, что право на вычет у налогоплательщика возникает уже в процессе строительства объекта недвижимости, тогда как отчетливой картины, в каких именно операциях этот объект будет задействован в дальнейшем, нет. В такой ситуации сначала нужно использовать право на вычет НДС в полном объеме, а затем (в случае необходимости) восстановить часть налога в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 171 НК РФ (Письмо Минфина России от 15.03.2012 N 03-07-10/04).

Согласно указанной норме налог восстанавливается в течение 10 лет, начиная с года, в котором имущество введено в эксплуатацию. Сумма, подлежащая восстановлению в каждом году, рассчитывается как 1/10 суммы НДС, принятого к вычету в соответствующей доле. Эта доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), которые не облагаются НДС, в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) за календарный год (исключением являются объекты, которые полностью самортизированы или с момента ввода в эксплуатацию которых прошло более 15 лет). При этом расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, осуществляется без учета размера площади объекта недвижимости, на которой совершаются операции, не подлежащие налогообложению (Письмо Минфина России от 21.09.2010 N 03-07-11/384).

Таким образом, даже будучи уверенным, в каких именно операциях (облагаемых или не облагаемых НДС) будет использоваться объект недвижимости после завершения строительства, порядок применения налоговых вычетов налогоплательщиком в любом случае должен определяться в соответствии с положениями п. 6 ст. 171 НК РФ.

Если объект недвижимости приобретен

На этот счет также имеется специальная норма - абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ, который гласит о том, что суммы налога, принятые к вычету при приобретении недвижимого имущества, должны быть восстановлены, если указанные объекты недвижимости в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ. В таком случае сумма налога восстанавливается в течение 10 лет. На это обстоятельство обращено внимание в письмах Минфина России от 18.04.2012 N 03-07-10/07, ФНС России от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@.

Однако при применении данного правила возникает вопрос: нужно ли восстанавливать НДС, если доля не облагаемых данным налогом операций не превышает 5%? Сомнения обусловлены ст. 170 НК РФ, которая также предусматривает при определенных условиях обязанность налогоплательщика восстановить НДС, в том числе при приобретении основного средства. При этом той же нормой установлено, что плательщик НДС может принимать налог к вычету в полном объеме, если доля совокупных расходов на приобретение, производство или реализацию товаров (работ, услуг), реализация которых не облагается НДС, не превышает 5% общей суммы совокупных расходов (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Правило "пяти процентов"

Казалось бы, изначально все налогоплательщики (те, которые приобрели основные средства (например, оборудование), и те, которые приобрели объекты недвижимости) в ситуации, когда они используют свое имущество одновременно в облагаемых и не облагаемых налогом операциях, в целях исчисления суммы НДС, подлежащего уплате в бюджет, должны быть поставлены в равные условия. Увы, это не так. Понятно, что пропорциональное распределение "входного" НДС, предусмотренное п. 4 ст. 170 НК РФ, и восстановление налога в силу п. 6 ст. 171 НК РФ представляют собой разные операции. Каждая из них преследует одну и ту же цель - скорректировать объем налоговых обязательств при осуществлении плательщиком НДС облагаемых и не облагаемых данным налогом операций. Если первые, воспользовавшись правилом "пяти процентов", могут без распределения принять к вычету "входной" налог в полном объеме, то и у вторых, по сути, должна быть аналогичная возможность - не восстанавливать налог, если доля не облагаемых НДС операций не превышает 5%.

Минфин, со своей стороны, считает, что установленный п. 6 ст. 171 НК РФ порядок восстановления принятого к вычету НДС применяется независимо от размера доли совокупных расходов на приобретение, производство или реализацию товаров (работ, услуг), реализация которых не облагается НДС. Такой вывод чиновники Минфина сделали в Письме от 18.04.2012 N 03-07-10/07. Он обусловлен тем, что п. 6 ст. 171 НК РФ определен особый порядок восстановления уже принятых к вычету сумм налога, перечисленных в этом же пункте. Тогда как абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ предусматривает правила применения вычета в иных случаях, когда налогоплательщик осуществляет в том числе не облагаемые НДС операции.

Налоговое ведомство в Письме от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@ также подчеркнуло, что особые правила применения налоговых вычетов при строительстве объектов недвижимости не позволяют одновременно применять положения п. 6 ст. 171 и п. 4 ст. 170 НК РФ (последняя норма предусматривает изначальное распределение сумм "входного" налога).

Подобные разъяснения лишний раз убеждают нас в том, что формальная логика в сфере налогообложения не действует, поэтому и правило "пяти процентов" при восстановлении НДС не работает. Таким образом, принимая во внимание позицию контролирующих органов, восстанавливать НДС, как того требует п. 6 ст. 171 НК РФ, нужно в любом случае, даже если доля не облагаемых данным налогом операций не превышает 5%.

О.П. Гришина,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 6, июнь 2012 г.