УСНО-2012 в вопросах и ответах (С.В. Булаев, "Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2012 г.)

УСНО-2012 в вопросах и ответах

Автономные учреждения (АУ) физической культуры и спорта в отличие от "коллег" по бюджетной сфере пользуются преимуществами спецрежима - "упрощенки". Его практическое применение вызывает у налогоплательщиков различные вопросы, которыми они буквально заваливают финансовое и налоговое ведомства. Для представленной статьи автор постарался выбрать наиболее интересные разъяснения, которые пригодятся бухгалтеру автономного спортивного учреждения при расчетах с бюджетом по единому налогу на УСНО.

Субсидии и единый налог

Для автономных учреждений - "упрощенцев" вопрос налогообложения полученных субсидий - один из первостепенных. Нужно ли включать их в расчет единого налога?

В налоговом законодательстве есть нормы, освобождающие субсидии автономных учреждений от "прибыльного" налогообложения. В силу пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ не облагаются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в частности, в виде бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетным учреждениям, а также в виде субсидий автономным учреждениям. Данным правом можно воспользоваться при расчете единого налога на УСНО, так как согласно п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта "упрощенного" налогообложения не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ.

Однако здесь нужно учесть следующее. Финансовое обеспечение деятельности АУ осуществляется путем выделения субсидий, включая субсидии на возмещение нормативных затрат по оказанию ими государственных (муниципальных) услуг физическим и (или) юридическим лицам (ст. 69.1, 78.1 БК РФ). Государственные (муниципальные) услуги оказываются в соответствии с государственным (муниципальным) заданием. Это важно. Кроме того, АУ из бюджетов бюджетной системы РФ могут предоставляться субсидии и на иные цели, то есть на цели, не связанные с оказанием ими государственных (муниципальных) услуг физическим и (или) юридическим лицам. По мнению чиновников, первая ситуация подпадает под действие пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, вторая - нет. А именно: деятельность АУ, финансирование которой производится за счет субсидий из бюджета субъекта РФ, должна осуществляться в соответствии с государственным (муниципальным) заданием. Только в этом случае субсидии, выделенные таким учреждениям, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (Письмо Минфина РФ от 30.05.2011 N 03-07-11/151). Соответственно, бюджетные средства, выделенные не в рамках государственного (муниципального) задания, не подпадают под понятие необлагаемых средств целевого финансирования, используемое в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. Как было сказано выше, выводы чиновников по "прибыльному" налогообложению субсидий можно применить к УСНО.

Компенсации, полученные не от учредителя

Представим ситуацию. Автономным учреждением заключен договор о компенсации затрат на услуги связи, коммунальные услуги, электроэнергию, услуги по содержанию и обслуживанию помещения, оргтехники, услуги охраны. При этом финансирование ведется не учредителем АУ, а, например, Министерством социальной защиты населения, которое выделяет средства на содействие в обеспечении занятости или предоставление каких-либо социальных льгот. Облагаются ли налогом, уплачиваемым при применении УСНО, денежные средства, полученные в качестве компенсации затрат на основании заключенного соглашения о взаимодействии?

В Письме от 02.03.2012 N 03-11-06/2/37 сказано, что нужно учитывать особенности финансового обеспечения деятельности автономных учреждений. Они работают по государственному (муниципальному) заданию, которое устанавливает для них учредитель. Учредитель осуществляет финансовое обеспечение его выполнения. Между тем субсидии, полученные автономным учреждением не от его учредителя, хотя и связанные с компенсацией фактически понесенных учреждением затрат, не соответствуют понятию финансового обеспечения автономного учреждения. Такие поступления не могут быть признаны необлагаемыми средствами целевого финансирования, поскольку это предусмотрено пп. 14 п. 1 ст. 254 НК РФ, а значит, данные субсидии включаются в состав облагаемых налогом доходов на ТСНО и на УСНО.

Благотворительные взносы

Получение спортивными учреждениями благотворительной помощи встречается на практике. Включать ли такие поступления в расчет единого налога на УСНО?

В Письме Минфина РФ от 25.05.2012 N 03-03-06/4/48 на этот счет сказано следующее. Целевые поступления на содержание и ведение уставной деятельности некоммерческих организаций, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению, при налогообложении не учитываются (п. 2 ст. 251, п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). Напомним, автономные учреждения имеют статус некоммерческих организаций, поэтому они вправе воспользоваться данной нормой. Они также могут не включать в расчет единого налога пожертвование, если оно отвечает требованиям ГК РФ (в том числе в части направленности деятельности автономного учреждения на достижение общеполезных целей). Однако вывести из-под налогообложения благотворительную помощь автономному спортивному учреждению, применяющему УСНО, не удастся. Дело в том, что под участниками благотворительной деятельности понимаются, в частности, граждане или юридические лица, осуществляющие ее в том числе путем поддержки существующей или создания новой благотворительной организации (ст. 5 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ (далее - Федеральный закон N 135-Ф3)). Исходя из этого только благотворительные организации, созданные в качестве таковых в соответствии с Федеральным законом N 135-Ф3, вправе не учитывать в целях налогообложения средства и иное имущество, которые получены в рамках благотворительности.

Обеспечительный платеж

Учреждения физической культуры и спорта, имеющие в своем распоряжении различные здания, строения и сооружения, поразному могут их использовать для получения доходов. Один из вариантов - сдать имущество в аренду. При этом сегодня обычной практикой стало взимание с арендаторов так называемого обеспечительного платежа. За счет него может быть погашена задолженность арендатора, не расплатившегося вовремя, а также может быть возмещен ущерб, причиненный арендодателю арендатором. В случае расторжения договора в связи с невыполнением арендатором своих обязательств либо досрочно по инициативе арендатора обеспечительный взнос не подлежит возврату арендатору и рассматривается как справедливая, но не обязательно достаточная компенсация убытков, понесенных арендодателем по вине арендатора. Нужно ли арендодателю включать такой обеспечительный депозит в состав облагаемых доходов?

Плательщики единого налога, так же как и налога на прибыль, вправе не учитывать доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств (пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ). Сумма депозита, перечисленная арендодателю в обеспечение обязательств по договору аренды, не учитывается в доходах при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением "упрощенки". Доходом арендодателя эти средства станут позднее - в момент удержания за счет обеспечительного платежа суммы задолженности арендатора по арендной плате, возмещения ущерба, компенсации убытков, понесенных арендодателем по вине арендатора в случае расторжения договора аренды (Письмо Минфина РФ от 12.05.2012 N 03-11-06/2/68).

Основные средства "упрощенца"

Преимущество АУ, уплачивающего единый налог на УСНО, состоит в том, что купленные в период применения спецрежима ОС не амортизируются в течение срока полезного использования, а списываются в полной сумме в уменьшение доходов в текущем налоговом периоде (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). При этом расходы на приобретение ОС отражаются в налоговом учете в последний день отчетного (налогового) периода в размере фактически уплаченных сумм. Каждый платеж, осуществленный в течение года, может быть учтен равными долями в течение оставшихся отчетных периодов этого года после даты его уплаты. Например, если часть стоимости основного средства оплачена в I квартале 2012 года, то уплаченная сумма будет учитываться равными долями по итогам I квартала, полугодия, девяти месяцев и календарного года (2012 года). Если последующая часть оплаты стоимости основного средства вносится во II квартале этого года, то расходы принимаются равными долями по итогам полугодия, девяти месяцев и календарного года. Уплаченная в III квартале сумма учитывается по итогам девяти месяцев и календарного года, а уплаченный в IV квартале платеж полностью включается в состав расходов, учитываемых в налоговой базе. Такой порядок налогового учета затрат описан в Письме ФНС РФ от 06.02.2012 N ЕД-4-3/1818.

Обратим внимание на другой момент. Учреждения физической культуры и спорта имеют различные спортивные объекты и сооружения, однако со временем последние устаревают и взамен них возводятся новые, более современные. Как правило, строительство крупных объектов осуществляется силами сторонних подрядных организаций, однако небольшие сооружения учреждение может обновить и собственными силами. Что может служить документальным подтверждением расходов в таком случае? Ответ дан в Письме Минфина РФ от 13.02.2012 N 03-11-11/41. К подтверждающим документам относятся: акты выполненных работ, копии платежных поручений, акты на списание строительных материалов, отчеты об их расходовании; табели учета рабочего времени рабочих, наряды, расчетные ведомости и т.д., рапорты о работе строительных машин, путевые листы автомобилей, акты и счета за использованные энергоресурсы и другие первичные учетные документы. Из рекомендуемого списка ясно, что какого-то одного и строго установленного документа, подтверждающего возведение объекта ОС, нет. Чем больше документов, тем лучше, и желательно, чтобы они были оформлены согласно законодательству.

Текущие эксплуатационные расходы

Учреждениям физической культуры и спорта, имеющим в оперативном управлении различные спортивные объекты и сооружения, не обойтись без эксплуатационных затрат по техническому обслуживанию систем и оборудования, уходу за прилегающей территорией. По какому основанию учесть данные расходы, если часть перечисленных работ и услуг выполняется и оказывается собственным персоналом, а часть - силами сторонних организаций?

За ответом обратимся к Письму Минфина РФ от 06.02.2012 N 03-11-06/2/19. Вознаграждения за проведенную сторонними организациями работу в рамках договора оказания услуг по осуществлению технического обслуживания систем и оборудования (лифты, водоочистное и газовое оборудование и т.д.), а также по уходу за зелеными насаждениями учитываются в составе материальных расходов при расчете единого налога. Выплаты персоналу (уборщица, садовник, дворник, плотник, сантехник, механик садовой техники) учитываются в составе расходов на оплату труда, также уменьшающих сумму единого налога на УСНО. Аналогичное разъяснение содержится в Письме Минфина РФ от 22.02.2012 N 03-11-06/2/32. Затраты на содержание здания (техническое обслуживание систем проточной вентиляции, систем отопления, холодного и горячего водоснабжения, электроосвещения, уборка помещения) учитываются налогоплательщиком в составе материальных расходов при расчете единого налога, уплачиваемого в связи с применением "упрощенки".

Расходы на справочно-правовые системы

Не секрет, что бухгалтеры, юристы и другие специалисты, постоянно работающие с нормативными документами, часто используют различные справочно-правовые системы. Неотъемлемой частью обслуживания таких систем является их периодическое обновление, без которого размещенные в базах материалы устаревают, теряют актуальность. На каком основании учесть расходы на оплату услуг по обновлению справочно-информационных систем при расчете единого налога (объект налогообложения "доходы минус расходы")?

В Письме Минфина РФ от 28.05.2012 N 03-11-06/2/70 есть указание на пп. 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Его нормы позволяют плательщикам единого налога на УСНО учитывать расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам относятся также затраты на обновление программ для ЭВМ и баз данных. На основании изложенного расходы на информационные услуги справочно-правовой системы, заключающиеся в обновлении базы, при условии их оправданности и надлежащего документального подтверждения могут быть учтены при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому на УСНО. По мнению автора, все приведенные суждения можно применить к ситуации, когда учреждение физической культуры и спорта приобрело бухгалтерскую программу и ежемесячно ее обновляет. Тогда, действуя по аналогии, расходы на обновление бухгалтерской программы можно учесть при расчете единого налога на УСНО. При этом нужно уделить внимание надлежащему документальному подтверждению затрат на обновление программы. Оптимально, если АУ будет иметь акт оказанных услуг: товарные накладные на диски с обновлениями могут привести к разногласиям с налоговиками, так как учреждение покупает не диск с программой, а ее обновление, которое само по себе больше относится к оказанию услуг, чем к продаже товаров. Исходя из сущности хозяйственной операции требуется ее соответствующее документальное подтверждение.

Об учете НДФЛ в расходах

Расходы на оплату труда, а также начисленные взносы учитываются при исчислении единого налога на УСНО. Можно ли утверждать то же самое в отношении НДФЛ, удерживаемого и перечисляемого с вознаграждения работников?

Ответ зависит от того, что представляет собой вознаграждение и учитывается ли оно при расчете единого налога. В частности, в Письме Минфина РФ от 30.03.2012 N 03-11-06/2/49 речь идет об НДФЛ, удерживаемом с материальной помощи работникам. Организация выступает не налогоплательщиком, а налоговым агентом. Таким образом, она в качестве налогового агента перечисляет в бюджет НДФЛ за налогоплательщиков - физических лиц. В этой связи суммы налога, уплаченные в бюджет, не являются расходами работодателя и не могут быть включены в состав расходов при определении налоговой базы по единому налогу на УСНО. При этом главный аргумент состоит не в том, что организация по отношению к работнику является налоговым агентом, а в том, что материальная помощь, с которой удерживается налог, не учитывается в "упрощенном" налогообложении.

В то же время если НДФЛ удерживается с заработной платы работников, которая уменьшает облагаемые единым налогом доходы, такой НДФЛ можно включить в учитываемые расходы "упрощенца". Ведь НДФЛ изначально является частью зарплаты, начисленной работнику, которая уменьшает налоговую базу на УСНО. Сказанное подтверждает Письмо УФНС по г. Москве от 14.09.2010 N 16-15/096615@. Исходя из норм ст. 255 НК РФ в расходах налогоплательщика на оплату труда при расчете налога на прибыль отражается начисленная зарплата, которая включает в себя НДФЛ. Поэтому он учитывается в расходах на оплату труда при УСНО после фактической выплаты дохода сотруднику и перечисления налога в бюджет. Заметим, в аналогичном порядке учитываются при расчете единого налога иные платежи в бюджет. Например, перечисленные в бюджет налог на имущество и земельный налог учитываются при определении налоговой базы УСНО перед их фактической уплатой (пп. 1, 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Переработка сотрудников

В деятельности учреждений физической культуры и спорта встречаются такие ситуации, когда сотрудникам приходится оставаться в нерабочее время. Как оплачивать такую переработку?

Можно посчитать сверхурочные, однако бюджет учреждения ограничен, да и само бюджетное законодательство предъявляет определенные требования к системе оплаты труда. Интересный вариант рассмотрен в Письме Минфина РФ от 06.04.2012 N 03-11-06/2/52. В частности, штатные сотрудники во внерабочее время работают по договорам подряда. Предметом таких договоров является оказание определенных услуг, потому начисленные выплаты включаются в расчет страховых взносов во внебюджетные фонды в общем порядке. На эти взносы бухгалтер вправе уменьшить налоговую базу, даже если он не относит выплаты по договорам подряда к расходам на оплату труда. Условием, при котором страховые взносы уменьшают налоговую базу, является их начисление на те выплаты работникам, которые предусмотрены заключенными с ними трудовыми и гражданско-правовыми договорами. В противном случае - если выплаты не предусмотрены указанными договорами, они не подпадают под обложение страховыми взносами и, соответственно, нет оснований для уменьшения единого налога на УСНО.

Подотчетные расходы

Оплата товаров (работ, услуг) денежными средствами иногда практикуется учреждениями физической культуры и спорта. Подотчетным лицам, которым выданы деньги, нужно уделить внимание подтверждающим произведенные расходы документам. Зачастую бухгалтеры требуют от работников кассовые чеки, в то время как продавцы, пользующиеся преимуществами спецрежимов, ограничиваются товарными чеками, ссылаясь на Закон о ККТ*(1). Дело в том, что им определен круг лиц, наделенных правом осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники. Поэтому наличные расходы в установленных законом случаях могут быть подтверждены не только отпечатанными контрольно-кассовой техникой кассовыми чеками, но и иными документами (товарными чеками, квитанциями), подтверждающими прием денежных средств за соответствующий товар (работу, услугу) (Письмо Минфина РФ от 18.05.2012 N 03-11-06/2/69). Другой вопрос, как распознать, в установленном случае продавец не применяет ККТ и выдает товарный чек или же он попросту нарушает закон. Пусть этим занимаются налоговики, налогоплательщик же не обязан отвечать за ошибки и нарушения контрагентов. Поэтому при наличных расчетах расходы для "упрощенного" налогообложения могут быть подтверждены теми документами, которые представил работник, главное, чтобы они были правильно оформлены.

* * *

В статье приведена лишь часть разъяснений уполномоченных органов, которые могут пригодиться бухгалтерам автономных спортивных учреждений. При этом нужно помнить, что главным в решении спорного вопроса остаются нормы законодательства, в частности гл. 26.2 НК РФ, в то время как рассмотренные в статье письма - не более чем ответы чиновников на частные запросы. С ними можно согласиться, а можно иметь собственное мнение, главное, чтобы оно было обоснованно и аргументировано нормами "упрощенного" налогового законодательства.

С.В. Булаев,

эксперт журнала "Учреждения физической культуры и спорта:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 22.05.2003 N 54-ФЗ.