Возмещение работникам затрат на уплату процентов по кредитам на приобретение жилья (О.Ю. Поздышева, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 6, июнь 2012 г.)

Возмещение работникам затрат на уплату процентов по кредитам на приобретение жилья

Многие физические лица для приобретения или строительства жилья привлекают заемные средства, иными словами, берут кредиты (или займы) под определенный процент. Нередко работодатели в рамках предоставляемого работникам соцпакета идут на то, чтобы компенсировать им расходы на уплату процентов.

Налоговое законодательство разрешает организациям признавать подобные затраты при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль. Какие нюансы должны быть учтены при этом, вы узнаете из данной статьи.

Правовое регулирование

В соответствии с п. 24.1 ст. 255 НК РФ организации вправе учитывать в целях налогообложения прибыли суммы возмещения работникам затрат на уплату процентов по займам (кредитам) на приобретение или строительство жилого помещения. Указанное возмещение учитывается в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда.

Эта норма действует с 1 января 2009 года. Изначально предполагалось, что она будет применяться до 1 января 2012 года (п. 2 ст. 7 Федерального закона N 158-ФЗ*(1)), но затем это ограничение было снято (п. 3 ст. 3 Федерального закона N 330-ФЗ*(2)). Таким образом, работодатели в 2012 и последующих годах вправе учитывать в расходах суммы указанных компенсаций.

Данный вид расходов относится к нормируемым. Напомним, что 3%-е ограничение рассчитывается исходя из расходов на оплату труда в целом по организации, а не конкретно работника, которому возмещаются уплаченные им проценты по кредиту. На это обратил внимание Минфин в Письме от 11.06.2009 N 03-03-06/1/395.

Кроме того, сумма расходов на оплату труда при исчислении указанной нормы определяется с учетом перечня расходов, установленного ст. 255 НК РФ, куда помимо заработной платы включаются начисления стимулирующего, компенсационного характера, вознаграждения, надбавки, единовременные поощрительные начисления и другие расходы. Иными словами, перечень расходов, предусмотренный данной статьей кодекса, шире, чем отражаемый в бухгалтерском учете по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". База для исчисления предельной суммы расходов рассчитывается нарастающим итогом с начала налогового периода.

Документальное оформление

В соответствии с требованиями, установленными п. 1 ст. 252 НК РФ, для признания расходами при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций затраты, произведенные работником на уплату процентов по договору займа (кредитному договору), должны быть оформлены документально.

В соответствии с абз. 1 ст. 255 НК РФ право работника на получение возмещения затрат на уплату процентов по кредитам (займам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения должно быть закреплено в трудовом либо в коллективном договоре.

Согласно ст. 15 ТК РФ трудовые отношения - отношения, основанные на соглашении между работодателем и работником о личном выполнении последним за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы) и его подчинении правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

Необходимым условием признания расходов на возмещение работнику затрат на уплату процентов по займам на приобретение жилого помещения для целей налогообложения прибыли является документальное подтверждение названных затрат работника и расходов организации по возмещению данных затрат.

Как следует из Письма Минфина России от 16.11.2009 N 03-03-06/2/225, к документам, подтверждающим уплату процентов, могут быть отнесены, в частности:

- копия договора займа;

- копии квитанций, подтверждающих уплату работником процентов по договору займа;

- расходно-кассовые ордера, платежные поручения, подтверждающие факт возмещения процентов работодателем;

- договор работника с работодателем на возмещение расходов по уплате процентов по договору займа;

- копия документа, подтверждающего целевой характер использования заемных средств (приобретение жилого помещения);

- трудовой или коллективный договор, содержащий условие о возмещении работнику этих расходов.

Ситуации из практики. Разъяснения Минфина

В соответствии с гражданским законодательством имущество, находящееся в собственности двух или нескольких лиц, принадлежит им на праве общей собственности. Имущество может находиться в общей собственности с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность) (п. 1, 2 ст. 244 ГК РФ).

При этом в НК РФ не указано, что применение п. 24.1 его ст. 255 возможно только в случае, если жилая недвижимость приобретается в единоличную собственность работника.

По мнению Минфина, указанный порядок может быть применен и в случае, если жилое помещение, на приобретение и (или) строительство которого взят заем (кредит), оформлено в общую долевую либо в общую совместную собственность работника и его супруги (супруга) (Письмо от 25.09.2009 N 03-03-06/1/615).

Рассмотрим несколько ситуаций, которые (судя по письмам Минфина) нередко возникают на практике.

Ситуация 1. Документы (договор купли-продажи жилого дома (квартиры), свидетельство о государственной регистрации права собственности на недвижимое имущество, кредитный договор) оформлены в 2009 году на супругов, один из которых работает в организации, а другой нет. Работник организации полностью самостоятельно рассчитывается с банком по кредитному договору за себя и свою супругу. Можно ли в этом случае сумму процентов, возмещаемых работнику, учитывать в затратах для целей исчисления налога на прибыль? Если да, то в каком размере - пропорционально доле собственности или в полной сумме?

Минфин считает (Письмо от 02.06.2010 N 03-04-06/6-108), что в этом случае организация вправе возместить своему работнику - одному из супругов расходы на уплату процентов по кредиту на приобретение и (или) строительство жилого помещения в полном размере (с учетом установленного 3%-го ограничения) при условии предоставления работником документов, подтверждающих выплату им процентов.

Ситуация 2. Единственный заемщик по кредитному договору - супруга работника, не являющаяся работником организации. Сам же работник не выступает ни созаемщиком, ни залогодателем (ипотека в силу договора), ни поручителем, тем не менее, приобретаемая ими в браке за счет кредитных средств квартира оформляется в их общую совместную или в общую долевую собственность (субъектами права являются работник организации и его супруга). Данная ситуация рассматривалась в Письме Минфина России от 02.03.2010 N 03-03-06/1/102, где он дал следующий ответ: учитывая то, что п. 24.1 ст. 255 НК РФ предусмотрено возмещение затрат непосредственно работника, именно работник организации должен нести расходы на уплату процентов по кредиту.

Полагаем, чиновники имели в виду, что платежные документы, которые подтверждают факт внесения денежных средств по конкретному кредитному договору, должны быть оформлены на работника организации. В этом случае расходы на возмещение указанных процентов организация сможет учесть для исчисления налога на прибыль.

Ситуация 3. Организация заключила трудовой договор с работницей, в котором содержится условие о возмещении затрат на уплату процентов по кредитному договору на приобретение строящегося жилья. Работница обратилась в организацию с заявлением о возмещении указанных затрат, представив следующие документы:

- заявление о возмещении затрат на уплату процентов;

- выписку из банка, подтверждающую уплату процентов по кредитному договору;

- копию кредитного договора с графиком платежей о предоставлении банком кредита на приобретение строящегося жилья (кредитный договор заключен с работницей и ее супругом);

- копию договора участия в долевом строительстве многоквартирного дома (договор заключен только с работницей);

- трудовой договор между организацией и работницей, в котором содержится условие о возмещении затрат на уплату процентов по кредитному договору.

Имеет ли право организация на основании п. 24.1 ст. 255 НК РФ учитывать указанные расходы в виде сумм возмещения для целей налога на прибыль, в частности, в периоде нахождения работницы в декретном отпуске?

Вот что ответил Минфин (см. Письмо от 12.03.2012 N 03-03-06/1/122). Необходимым условием признания расходов по возмещению работнику затрат на уплату процентов по займам на приобретение жилого помещения для целей налогообложения прибыли является документальное подтверждение этих затрат работника и расходов организации по возмещению данных затрат.

Если кредитный договор оформлен на обоих супругов, организация вправе возместить своему работнику - одному из супругов расходы на уплату процентов по кредиту на приобретение и (или) строительство жилого помещения в полном размере (с учетом 3%-го ограничения) при условии предоставления работником документов, подтверждающих выплату им процентов и приобретение жилого помещения. Такими документами могут быть, например, выписка из банка, подтверждающая уплату работником процентов по кредитному договору, копия кредитного договора с графиком платежей о предоставлении банком кредита на приобретение жилья, копия договора участия в долевом строительстве многоквартирного дома. При этом затраты организации на возмещение работнику процентов, выплачиваемых по кредитному договору на приобретение жилого помещения, могут включаться в налоговую базу по налогу на прибыль организаций и в случае, если данные возмещения производятся в период нахождения сотрудницы в декретном отпуске.

Ситуация 4. На практике нередки случаи, когда жилое помещение приобретено и (или) построено работником совместно не только с супругом, но и с иными лицами и, соответственно, оформлено (будет оформлено) в общую долевую собственность работника и этих лиц.

Все лица, в собственность которых оформляется жилое помещение, как правило (за исключением несовершеннолетних, и/или недееспособных, и/или ограниченно дееспособных), выступают заемщиками по одному кредитному договору (договору займа). Ссудный счет, на который перечисляется сумма кредита (займа), можно физически открыть на имя только одного из заемщиков. И таким заемщиком иногда оказывается не работник организации.

Следует иметь в виду, что достоверно не известно, из чьих именно доходов произведены погашения за тот или иной месяц, даже если работник вносит эти средства лично кредитору (заимодавцу). В течение срока действия кредитного договора (договора займа) соотношение доходов заемщиков может неоднократно меняться.

Имеет ли значение при отнесении организацией-работодателем на расходы возмещаемой суммы фактически уплаченных работником процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения факт приобретения жилого помещения (строящегося жилого помещения) в общую долевую собственность (с членами семьи, за исключением супруга; с близкими родственниками, за исключением членов семьи; с третьими лицами)?

Вот как ответил Минфин на этот вопрос (см. Письмо от 03.04.2012 N 03-03-06/1/176). Если работник, получивший заем (кредит), приобрел квартиру с использованием заемных средств в общую долевую собственность с членом семьи, близким родственником или иным лицом, организация вправе учитывать в составе расходов затраты на возмещение этому работнику процентов по кредитному договору (договору займа).

При этом следует иметь в виду, что затраты по уплате процентов по займу (кредиту) должен нести непосредственно сам работник, поскольку п. 24.1 ст. 255 НК РФ прямо указывает на то, что при исчислении прибыли учитываются расходы на возмещение затрат работника по уплате процентов, а не его супруги (супруга) или иного лица.

Таким образом, факт приобретения жилого помещения (строящегося жилого помещения) в общую долевую собственность с любым другим лицом не имеет значения для целей учета работодателем в расходах возмещаемой суммы фактически уплаченных работником процентов по займам (кредитам).

Ситуация 5. Организация возмещает затраты работников на уплату процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения. Работник в течение календарного года увольняется из организации путем перевода в дочернее общество. Может ли последнее применять положения п. 24.1 ст. 255 НК РФ?

Минфин разъяснил (см. Письмо от 03.04.2012 N 03-03-06/1/176), что согласно ст. 16 ТК РФ трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с Трудовым кодексом. Значит, трудовые отношения между работником и работодателем прекращаются при расторжении трудового договора.

В силу п. 4 ст. 272 НК РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в порядке ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда.

Таким образом, для целей расчета возмещения процентов учитываются только те затраты, которые понесены работником за период его работы у налогоплательщика.

В свою очередь, дочернее общество, в которое в течение календарного года переведен работник из основного общества, вправе производить возмещение затрат только с того периода, с которого начались трудовые отношения работника и дочернего общества.

О.Ю. Поздышева,

эксперт журнала "Налог на прибыль: учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 6, июнь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй НК РФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах".

*(2) Федеральный закон от 21.11.2011 N 330-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ, статью 15 Закона РФ "О статусе судей в РФ" и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов РФ".