Расходы, связанные с консервацией объектов ОС (К.С. Стриж,"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 6, июнь 2012 г.)

Расходы, связанные с консервацией объектов ОС

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено в гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

Следовательно, если объект основных средств не используется организацией в производственной деятельности, его необходимо вывести из состава амортизируемого имущества для целей налогообложения прибыли.

В случаях, когда объект основных средств пригоден для дальнейшего использования, но временно не используется организацией в производственной деятельности, его следует перевести на консервацию. Консервация предусматривает не только прекращение использования объекта по назначению, но и поддержание его в исправном состоянии, чтобы впоследствии, при благоприятных условиях, была возможность использовать законсервированный объект в производственной деятельности. При этом организация несет определенные расходы, связанные с консервацией объектов, в том числе затраты на их содержание. О том, как правильно учесть эти расходы, мы и поговорим в данной статье.

Расходы на консервацию объекта ОС

Согласно пп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ затраты, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов, включаются в состав внереализационных расходов.

По мнению Минфина, изложенному в Письме от 15.09.2010 N 03-03-06/1/590, расходы, связанные с консервацией объекта основных средств, направлены на сохранение и содержание в должном состоянии имущества, которое в дальнейшем принесет доход, поэтому они, включая затраты на текущее содержание, ремонт, охрану объектов, необходимые для содержания простаивающих и законсервированных основных средств, признаются экономически обоснованными для целей налогообложения прибыли организаций.

Итак, основными статьями расходов, связанных с консервацией, могут быть:

- оплата труда лиц, непосредственно выполняющих работы по консервации объекта, охране и т.п.;

- отчисления на социальные нужды во внебюджетные фонды;

- материалы, израсходованные на консервацию;

- услуги вспомогательного производства (ремонтная мастерская, автотранспорт и т.п.);

- услуги сторонних организаций (коммунальные услуги по законсервированному зданию, охрана);

- ремонт (по поводу данного вида расходов в отношении законсервированных объектов см. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.03.2011 N 09АП-1595/2011-АК).

Еще один интересный момент - возможность включения в расходы на консервацию затрат, которые относятся к содержанию объекта основных средств и в "обычной" деятельности (когда объект используется в производстве и не переведен на консервацию) распределяются равномерно, в течение нескольких налоговых периодов. Поясним, что имеется в виду, на примере из Письма Минфина России от 20.05.2010 N 03-03-06/1/335.

Организация была вынуждена перевести на консервацию основные средства, расположенные на нефтебазах. В процессе эксплуатации нефтебаз в составе затрат по обычным видам деятельности в числе основных расходов учитывались такие расходы, как природоохранные (смет, сброс сточных вод, размещение отходов), метрологические (градуировка резервуаров, трубопроводов), которые производятся один раз в три-пять лет и относятся на издержки производства равномерно в течение сроков полезного использования. По мнению Минфина, при переводе всех основных средств структурного подразделения на консервацию затраты на природоохранные и метрологические мероприятия, приходящиеся на период консервации, могут быть отнесены к расходам на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов и согласно пп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ учтены в составе внереализационных расходов.

Нередко на практике налоговые органы, проверяя правильность исчисления налога на прибыль, приходят к выводу о необоснованности отнесения организацией в расходы затрат на содержание законсервированного основного средства по причине того, что оно не участвует в деятельности налогоплательщика и не используется с целью получения прибыли.

Приведем несколько примеров из арбитражной практики, когда суды не соглашались с подобными выводами налоговиков и принимали сторону налогоплательщика:

- Постановление ФАС УО от 05.08.2010 N Ф09-6084/10-С3. Судьи сочли, что расходы налогоплательщика, связанные с консервацией объекта недвижимости, направлены на сохранение имущества, которое в дальнейшем принесет доход, включая расходы на охрану законсервированных объектов, и признали их экономически обоснованными для целей налогообложения прибыли;

- Постановление ФАС МО от 29.01.2009 N КА-А40/12265-08. Довод налоговой инспекции об отсутствии связи данных затрат с деятельностью, приносящей доход, поскольку спорные объекты находятся на консервации, противоречит положениям пп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ, в соответствии с которым именно затраты на содержание законсервированных объектов (то есть не используемых в производственной деятельности на период консервации) подлежат учету в составе внереализационных расходов.

Порядок консервации (расконсервации) основных средств налоговым законодательством не регламентируется. Общие условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены ст. 252 НК РФ, согласно которой для признания расходов в целях налогообложения они должны быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Обязательным условием признания затрат, связанных с консервацией основных средств, являются надлежаще оформленные документы на консервацию, к которым относятся:

- приказ руководителя о создании комиссии по переводу объектов основных средств на консервацию. В комиссию могут входить представители администрации, технических служб, руководители тех подразделений, основные средства которых консервируются, а также бухгалтерии. В задачи комиссии входит осмотр объектов основных средств, оценка экономической целесообразности консервации и оформление соответствующих документов;

- приказ (распоряжение) о проведении инвентаризации (форма ИНВ-22), который подписывается руководителем общества и вручается председателю инвентаризационной комиссии;

- инвентаризационная опись основных средств (форма ИНВ-1). Она применяется для оформления данных инвентаризации и составляется в двух экземплярах. Один экземпляр передается в бухгалтерию для составления сличительной ведомости, а второй остается у материально ответственного лица;

- акт оценки экономической целесообразности консервации объекта основных средств. В нем обычно указываются причины и основания для консервации, перечень имущества, которое переводится на консервацию, его балансовая стоимость и срок консервации (начало и окончание). Кроме того, в акте следует указать, планируется ли использование консервируемого объекта основных средств в будущем в производственной деятельности и не превысят ли расходы на консервацию объекта расходов на его содержание незаконсервированным;

- приказ руководителя о переводе объекта основных средств на консервацию, в котором указываются перечень имущества, которое переводится на консервацию, его балансовая стоимость и сроки консервации (начало и окончание). При консервации объекта на срок более трех месяцев желательно указать причины и основания для консервации на такой срок;

- акт о переводе объекта основных средств на консервацию. Данный документ подтверждает сам факт перевода и должен содержать наименование основного средства, его инвентарный номер, первоначальную стоимость, сумму начисленной амортизации, остаточную стоимость, причины и сроки консервации. Унифицированной формы акта нет, поэтому его форму необходимо утвердить при принятии учетной политики. Акт подписывается комиссией по переводу основного средства на консервацию и утверждается руководителем организации;

- смета расходов на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов, утвержденная руководителем организации;

- инвентарная карточка учета объекта основных средств (форма ОС-6). На основании акта о переводе объекта на консервацию карточки учета основных средств помещаются в отдельную картотеку "Основные средства на консервации". Если срок консервации превышает три месяца, то в карточке отражается прекращение начисления амортизации начиная с 1-го числа следующего месяца.

Консервация закончилась. Оформляем документы

При расконсервации объектов основных средств необходимо оформить соответствующие документы, аналогичные тем, что составлялись при консервации:

- приказ руководителя о создании комиссии по расконсервации;

- приказ (постановление, распоряжение) о проведении инвентаризации (форма ИНВ-22);

- инвентаризационная опись основных средств (форма ИНВ-1);

- акт оценки технического состояния объектов основных средств, подлежащих расконсервации;

- приказ руководителя о расконсервации;

- акт о расконсервации;

- инвентарная карточка учета объекта основных средств (форма ОС-6).

Обращаем ваше внимание на акт оценки технического состояния объектов основных средств, подлежащих расконсервации. Он составляется и подписывается членами комиссии по расконсервации и утверждается председателем комиссии. В этом документе, в частности, указываются перечень имущества, которое подлежит расконсервации, его балансовая стоимость и срок его нахождения на консервации, а также техническое состояние, в котором находятся расконсервируемые объекты основных средств. Кроме того, в акте отражаются сведения о сохранности необходимых характеристик объекта основных средств после нахождения на консервации - пригоден ли он к дальнейшей эксплуатации, требуется или не требуется текущий или капитальный ремонт, если требуется, то высказываются предложения о характере и объемах ремонтных работ.

Важный документ для целей налогового учета - акт о расконсервации объекта основных средств. Он является подтверждением самого факта расконсервации, подписывается комиссией по расконсервации и утверждается руководителем организации. Акт должен содержать наименование основного средства, его инвентарный номер, первоначальную стоимость, сумму начисленной амортизации, остаточную стоимость, а самое главное - сроки расконсервации.

Порядок начисления амортизации при консервации и расконсервации объекта ОС

В соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях гл. 25 НК РФ исключаются основные средства, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев. При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта на консервации. Согласно п. 2 ст. 322 НК РФ амортизация начисляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла расконсервация основного средства.

Исходя из вышеуказанных норм, а именно из того, что при расконсервации объекта амортизация по нему начисляется в прежнем порядке (то есть тем же методом и с применением той же нормы амортизации, что и до консервации), после расконсервации срок полезного использования объекта не меняется. Поскольку в период консервации амортизация по объекту не начислялась, срок амортизации продлевается, то есть она будет начисляться по объекту и после того, как истечет срок полезного использования, установленный при вводе объекта в эксплуатацию. Такое разъяснение дали московские налоговики в Письме от 01.12.2009 N 16-15/125953.

Пример 1

ООО "Сириус" приобрело и ввело в эксплуатацию в феврале 2010 г. основное средство. Его первоначальная стоимость составила 915 000 руб. Основное средство было включено в четвертую амортизационную группу со сроком полезного использования 61 месяц (с марта 2010 г. по март 2015 г. включительно).

В январе 2012 г. было принято решение о переводе данного основного средства на консервацию сроком на восемь месяцев (с 5 февраля по 5 октября включительно). Организация применяет линейный метод начисления амортизации. Месячная норма амортизации составляет 1,64% (1 / 61 мес.). Ежемесячная сумма амортизации равна 15 000 руб. (915 000 руб. х 1,64%).

С 1 марта 2012 года начисление амортизации по данному основному средству прекращается, а с 1 ноября 2012 года возобновляется.

В целом срок полезного использования основного средства останется тем же - 61 месяц. Просто окончание срока сместится на время нахождения основного средства на консервации - на восемь месяцев. Таким образом, начисление амортизации будет завершено не в марте 2015 года, а в ноябре 2015 года.

При этом сумма ежемесячных амортизационных отчислений по-прежнему будет равна 15 000 руб.

Теперь рассмотрим ситуацию, когда амортизация начисляется нелинейным методом. Согласно п. 8 ст. 259.2 НК РФ начисление амортизации по объектам, исключенным из состава амортизируемого имущества по причине консервации, прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения данного объекта из состава амортизируемого имущества. При этом суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы), к которой относился законсервированный объект, уменьшается на его остаточную стоимость. При расконсервации суммарный баланс увеличивается на остаточную стоимость указанных объектов (п. 9 ст. 259.2).

Согласно ст. 257 НК РФ остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, определяется по формуле:

, где:

- остаточная стоимость указанных объектов по истечении месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу;

- первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов;

- число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу до дня их исключения из состава этой группы;

- норма амортизации.

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1, с той лишь разницей, что с 2009 г. организация использует нелинейный метод начисления амортизации. На 1 января 2012 г. суммарный баланс четвертой амортизационной группы составил 3 000 000 руб.

Основное средство переводится на консервацию с 5 февраля по 5 октября 2012 года, значит, в марте оно исключается из состава амортизируемого имущества, а в ноябре снова включается.

Определим остаточную стоимость основного средства на 1 марта 2012 года.

Норма амортизации по четвертой группе - 3,8. Количество месяцев с момента ввода в эксплуатацию до момента перевода на консервацию - 24 месяца.

Остаточная стоимость данного ОС на 01.03.2012 составила 361 096 руб. (915 000 руб. x (1 - 0,01 x 3,8) 24).

Таким образом, суммарный баланс четвертой амортизационной группы в марте уменьшается на 361 096 руб., а в ноябре на эту сумму увеличивается.

Начисление в 2012 году амортизации нелинейным методом по четвертой амортизационной группе представим в таблице.

Месяцы	Суммарный баланс на начало месяца	Исключение (-), возврат (+) объектов из состава амортизируемого имущества	Суммарный баланс с учетом изменений	Начисление амортизации	Суммарный баланс на конец месяца
Январь	3 000 000	-	3 000 000	114 000	2 886 000
Февраль	2 886 000	-	2 886 000	109 668	2 776 332
Март	2 776 332	-361 096	2 302 967	87 513	2 215 454
Апрель	2 215 454	-	2 215 454	84 187	2 131 267
Май	2 131 267	-	2 131 267	80 988	2 050 279
Июнь	2 050 279	-	2 050 279	77 911	1 972 368
Июль	1 972 368	-	1 972 368	74 950	1 897 418
Август	1 897 418	-	1 897 418	72 102	1 825 316
Сентябрь	1 825 316	-	1 825 316	69 362	1 755 954
Октябрь	1 755 954	-	1 755 954	66 726	1 689 228
Ноябрь	1 689 228	+361 096	2 162 593	82 179	2 080 415
Декабрь	2 080 415	-	2 080 415	79 056	2 001 359

Продаем законсервированные ОС

На практике нередка ситуация, когда организация решает продать имущество, находящееся на консервации. Как правильно квалифицировать данный объект - как основное средство или как товар, ведь он выведен из состава амортизируемого? Имеет ли право налогоплательщик перевести данный объект в категорию "товары", руководствуясь п. 3 ст. 38 НК РФ, где говорится, что товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации?

Напомним, что ст. 268 НК РФ, устанавливающей особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав, предусмотрен разный порядок для товаров и амортизируемого имущества:

- при реализации амортизируемого имущества доходы от реализации уменьшаются на его остаточную стоимость, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ (пп. 1 п. 1);

- при реализации покупных товаров доходы от реализации уменьшаются на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из методов оценки покупных товаров (ФИФО, ЛИФО, по средней стоимости, по стоимости единицы товара) (пп. 3 п. 1).

Если имущество продается с убытком, то нужно учитывать следующие особенности. Согласно п. 2 ст. 268 НК РФ, если цена приобретения товара с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.

Пунктом 3 данной статьи предусмотрено: если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. Таким образом, если организация при реализации основного средства с убытком переведет его в категорию "товары" и учтет убыток единовременно, она тем самым занизит облагаемую базу по налогу на прибыль отчетного (налогового) периода, когда произошла реализация (по данному вопросу см., например, Постановление ФАС УО от 10.10.2011 N Ф09-6361/11).

Минфин в Письме от 12.05.2005 N 03-03-01-04/1/253 указал, что при реализации основного средства, которое находится на консервации, налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на остаточную стоимость данного средства.

Что касается арбитражной практики, в Постановлении ФАС ПО от 30.03.2005 N А12-21856/04-С29 рассматривалась ситуация, когда реализуется основное средство, находившееся к моменту продажи на консервации. Вот какое мнение высказали судьи по этому поводу. Данный объект является основным средством и амортизируемым имуществом. Исключение его из состава амортизируемого имущества в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ возможно лишь в период нахождения на консервации, то есть до начала совершения с указанным имуществом действий по его реализации.

Данный вывод судьи основывали на следующем. Налоговый кодекс не раскрывает термин "консервация". Исходя из этого, суд в порядке ст. 11 НК РФ при разрешении спора считает возможным использовать термин "консервация" в том понимании, в каком он используется в иных законодательных актах. Согласно ст. 13 Земельного кодекса РФ в целях предотвращения деградации земель, восстановления плодородия почв и загрязненных территорий допускается консервация земель с изъятием их из оборота. Земля относится к основным средствам. Поэтому суд считает, что режим консервации применительно, например, к зданиям и сооружениям означает временное изъятие их из оборота. Реализация данного имущества свидетельствует, что оно включено в оборот и уже не находится на консервации. При реализации объектов основных средств налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость этих объектов.

Если в результате реализации амортизируемого имущества получен убыток, согласно п. 3 ст. 268 НК РФ он включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого объекта основных средств и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Пример 3

Воспользуемся данными примера 1 и предположим, что ООО "Сириус" в мае 2012 г. приняло решение о продаже законсервированного основного средства по цене 523 920 руб. (в том числе НДС - 79 920 руб.).

Для целей налогообложения доходы от реализации составили 444 000 руб. (523 920 - 79 920).

При реализации законсервированного объекта ОС организация вправе уменьшить доходы от его реализации на остаточную стоимость этого объекта.

До консервации амортизация по оборудованию начислялась в течение 24 месяцев (с марта 2010 года по февраль 2012 года включительно). Всего было начислено амортизации 360 000 руб. (15 000 руб. x 24 мес.). Остаточная стоимость будет равна 555 000 руб. (915 000 - 360 000).

Таким образом, оборудование было реализовано с убытком 111 000 руб. (555 000 - 444 000). Он будет включаться в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого объекта и фактическим сроком его эксплуатации (п. 3 ст. 268, ст. 323 НК РФ).

То есть сумма убытка от реализации оборудования ежемесячно с июня 2012 года в течение 37 месяцев (61 - 24) будет включаться в состав прочих расходов в размере 3 000 руб. (111 000 руб. / 37 мес.).

В бухгалтерском учете ООО "Сириус" будут сделаны следующие проводки.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Май 2012 года
Списана первоначальная стоимость выбывающего ОС*	01-2	01-3	915 000
Списана сумма амортизации, начисленная за время эксплуатации ОС	02	01-2	360 000
Признан прочий доход от реализации ОС	62	91-1	523 920
Начислен НДС (247 800 руб. x 18/118)	91-2	68-НДС	79 920
Списана остаточная стоимость выбывающего ОС	91-2	01-2	555 000
Отражен убыток от продажи ОС (523 920 - 79 920 - 555 000)	99	91-9	111 000
Отражена сумма отложенного налогового актива** (111 000 руб. x 20%)	09	68-НП	22 200
Ежемесячно в течение 37 месяцев начиная с июня 2012 года
Уменьшена сумма отложенного налогового актива (22 200 руб. / 37 мес.)	68-НП	09	600
* К счету 01 открыты субсчета 01-2 "Выбытие основных средств" и 01-3 "Основные средства, находящиеся на консервации". ** В бухгалтерском учете убыток от реализации оборудования учитывается в мае 2012 года, а в налоговом учете - в последующих периодах. Это послужило причиной возникновения в бухгалтерском учете вычитаемой временной разницы, приводящей к образованию отложенного налогового актива, который будет погашаться равными частями в течение 37 месяцев (п. 11, 14 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

К.С. Стриж,

эксперт журнала "Налог на прибыль: учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 6, июнь 2012 г.