Налоговые последствия уменьшения уставного капитала (Ю.А. Белецкая, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 6, июнь 2012 г.)

Налоговые последствия уменьшения уставного капитала

Уставным капиталом общества (АО или ООО) определяется минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов. Он не может быть менее размера, предусмотренного Законом об АО*(1) или Законом об ООО*(2).

Нередко у организации возникает потребность в изменении размера уставного капитала - его увеличении*(3) или уменьшении.

Уменьшение уставного капитала может осуществляться как по желанию общества, так и во исполнение требований законодательства. В любом случае возникает вопрос: а каковы налоговые последствия уменьшения уставного капитала? На него мы и постараемся сегодня ответить.

Уменьшение уставного капитала АО

Уставный капитал АО составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами. Номинальная стоимость всех обыкновенных акций общества должна быть одинаковой. Об этом говорится в п. 1 ст. 25 Закона об АО.

Статьей 26 данного закона определен минимальный размер уставного капитала АО. Для открытого акционерного общества он должен составлять не менее тысячекратной суммы МРОТ, а закрытого общества - не менее стократной суммы МРОТ, установленного федеральным законом на дату государственной регистрации общества. (Напомним, что в настоящее время МРОТ составляет 100 руб.*(4) Следовательно, минимальный размер уставного капитала ОАО - 100 000 руб., а для ЗАО - 10 000 руб.)

В каких случаях и в каком порядке АО будет уменьшать свой уставный капитал? Обратимся к ст. 29 Закона об АО.

Общество вправе, а в случаях, предусмотренных Законом об АО, обязано уменьшить свой уставный капитал путем:

- уменьшения номинальной стоимости акций;

- сокращения их общего количества, в том числе путем приобретения части акций.

В каких случаях АО обязано уменьшить уставный капитал? Согласно п. 6 ст. 35 Закона об АО, если стоимость чистых активов общества останется меньше его уставного капитала по окончании финансового года, следующего за вторым финансовым годом или каждым последующим финансовым годом, по окончании которых стоимость чистых активов общества оказалась меньше его уставного капитала, общество не позднее чем через шесть месяцев после окончания соответствующего финансового года обязано принять одно из следующих решений:

1) об уменьшении уставного капитала общества до величины, не превышающей стоимости его чистых активов;

2) о ликвидации общества.

В соответствии с п. 3 ст. 35 Закона об АО стоимость чистых активов общества определяется по данным бухгалтерского учета в порядке, утвержденном Приказом Минфина России N 10н, ФКЦБ РФ N 03-6/пз от 29.01.2003.

Как следует из п. 3 ст. 35 Закона об АО, общество обязано обеспечить доступ к информации о стоимости его чистых активов любому заинтересованному лицу в течение семи дней. Это положение действует с 2012 года и установлено Федеральным законом N 228-ФЗ*(5).

Если по окончании второго финансового года или каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала, совет директоров (наблюдательный совет) общества при подготовке к годовому общему собранию акционеров обязан включить в состав годового отчета общества раздел о состоянии его чистых активов (п. 4 ст. 35 Закона об АО).

К сведению. Общество не вправе уменьшать свой уставный капитал, если в результате такого уменьшения его размер станет меньше минимального размера уставного капитала, определенного:

- на дату представления документов для государственной регистрации соответствующих изменений в уставе общества (при добровольном уменьшении);

- на дату государственной регистрации общества (если общество обязано уменьшить свой уставный капитал).

В соответствии с п. 2 ст. 29 Закона об АО решение об уменьшении уставного капитала общества путем уменьшения номинальной стоимости акций или путем приобретения части акций в целях сокращения их общего количества принимается общим собранием акционеров.

Как следует из п. 3 этой же статьи, решением об уменьшении УК путем уменьшения номинальной стоимости акций могут быть предусмотрены выплата всем акционерам общества денежных средств и (или) передача им принадлежащих обществу эмиссионных ценных бумаг, размещенных другим юридическим лицом. При этом решением должны быть определены:

- величина, на которую уменьшается уставный капитал общества;

- категории (типы) акций, номинальная стоимость которых уменьшается, и величина, на которую уменьшается номинальная стоимость каждой акции;

- номинальная стоимость акции каждой категории (типа) после ее уменьшения;

- сумма денежных средств, выплачиваемая акционерам общества при уменьшении номинальной стоимости каждой акции, и (или) количество, вид, категория (тип) эмиссионных ценных бумаг, передаваемых акционерам общества при уменьшении номинальной стоимости каждой акции.

Решение об уменьшении уставного капитала АО путем уменьшения номинальной стоимости акций общества принимается общим собранием акционеров большинством в 3/4 голосов владельцев голосующих акций, принимающих участие в общем собрании акционеров общества, только по предложению совета директоров (наблюдательного совета) общества.

Уменьшение уставного капитала ООО

Согласно ст. 14 Закона об ООО уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости долей его участников. Размер уставного капитала должен быть не менее 10 000 руб. (п. 1).

Размер доли участника общества в его УК определяется в процентах или в виде дроби. Размер доли должен соответствовать соотношению номинальной стоимости доли участника и уставного капитала общества. Действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли (п. 2).

Статьей 20 Закона об ООО предусмотрено, что общество вправе, а в случаях, предусмотренных Законом об ООО, обязано уменьшить свой уставный капитал.

Указанное уменьшение может осуществляться путем погашения долей, принадлежащих обществу, и (или) уменьшения номинальной стоимости долей всех участников общества в уставном капитале общества. При этом должны сохраняться размеры долей всех участников общества.

Согласно п. 4 ст. 30 Закона об ООО, если стоимость чистых активов общества останется меньше его уставного капитала по окончании финансового года, следующего за вторым финансовым годом или каждым последующим финансовым годом, по окончании которых стоимость чистых активов ООО оказалась меньше его уставного капитала, общество не позднее чем через шесть месяцев после окончания соответствующего финансового года обязано принять решение об уменьшении уставного капитала до размера, не превышающего стоимости его чистых активов.

Отметим, что в ст. 30 Закона об ООО указанная норма введена Федеральным законом N 228-ФЗ, который вступил в силу 1 января 2012 года.

До 2012 года в соответствии с п. 3 ст. 20 Закона об ООО общество обязано было объявить об уменьшении своего уставного капитала до размера, не превышающего стоимости его чистых активов, и зарегистрировать такое уменьшение в установленном порядке в случае, если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала.

В течение трех рабочих дней после принятия ООО решения об уменьшении его уставного капитала оно обязано сообщить вопросы о таком решении в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, и дважды, с периодичностью один раз в месяц, опубликовать в органе печати, в котором публикуются данные о государственной регистрации юридических лиц, уведомление об уменьшении своего уставного капитала. Об этом также говорится в п. 3 ст. 20 Закона об ООО.

Обратите внимание! Согласно п. 2 ст. 14 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первым отчетным годом для вновь созданной организации считается период с даты ее государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организации, созданной после 1 октября, - по 31 декабря следующего года. Таким образом, финансовым годом, следующим за вторым или каждым последующим финансовым годом, по окончании которого стоимость чистых активов ООО может оказаться меньше его уставного капитала, для обществ, созданных до 01.10.2012, будет являться 2014 год, а для ООО, созданных после 01.10.2012, - 2015 год.

Еще один случай, когда может возникнуть необходимость уменьшения размера уставного капитала, упоминается в ст. 23 Закона об ООО. Напомним, что в данной статье указан порядок приобретения обществом доли или части доли при выбытии или исключении участника, которому выплачивается действительная стоимость этой доли (части доли).

Пунктом 8 данной статьи определено, что общество обязано выплатить действительную стоимость доли или части доли в уставном капитале либо выдать в натуре имущество такой же стоимостью в течение одного года со дня перехода к обществу доли или части доли, если меньший срок не предусмотрен ст. 23 Закона об ООО или уставом общества.

Действительная стоимость доли или части доли в уставном капитале выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его УК. Если такой разницы недостаточно, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму.

Принятие решения об изменении размера уставного капитала ООО является исключительным полномочием общего собрания участников общества (пп. 2 п. 2 ст. 33 Закона об ООО). Данное решение принимается большинством не менее 2/3 общего числа голосов участников, если необходимость большего числа голосов не предусмотрена Законом об ООО или уставом общества (п. 8 ст. 37).

Как следует из п. 2 ст. 30 Закона об ООО, общество обязано обеспечить любому заинтересованному лицу доступ к информации о стоимости его чистых активов. Документы должны быть представлены такому лицу для ознакомления в течение трех дней со дня предъявления им соответствующего требования в помещении исполнительного органа общества. Заинтересованное лицо также вправе потребовать представления ему копий соответствующих документов. За это общество может запросить плату, размер которой не должен превышать затраты на изготовление данных копий.

- на дату государственной регистрации общества (в случаях, если общество обязано уменьшить свой уставный капитал).

Бухгалтерский учет операций по уменьшению УК

Согласно Инструкции по применению плана счетов*(6) для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала организации предназначен счет 80 "Уставный капитал". Сальдо по счету 80 должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации. Записи по счету 80 производятся при формировании уставного капитала, в случаях увеличения и уменьшения капитала лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.

После государственной регистрации организации ее уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, отражается по кредиту счета 80 в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями". Фактическое поступление вкладов учредителей проводится по кредиту счета 75 в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и других ценностей.

Аналитический учет по счету 80 организуется таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций.

При уменьшении номинальной стоимости акций (долей) с выплатой акционерам (участникам) денежных средств в бухгалтерском учете общества должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 80 Кредит 75 - отражено уменьшение уставного капитала

Дебет 75 Кредит 50, 51 - выплачены акционерам (участникам) денежные средства, на которые уменьшен уставный капитал

Пример 1

В мае 2012 г. общим собранием участников ООО "Стрела" было принято решение об уменьшении размера уставного капитала за счет уменьшения номинальной стоимости долей всех участников на общую сумму 500 000 руб. Образовавшаяся разница выплачивается участникам.

Государственная регистрация новой редакции устава произведена в июне 2012 г., а разница выплачена участникам в июле.

В бухгалтерском учете ООО "Стрела" будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Июнь 2012 года
Отражено уменьшение уставного капитала на дату государственной регистрации изменений в учредительных документах	80	75	500 000
Июль 2012 года
Выплачены участникам денежные средства, на которые уменьшен уставный капитал	75	51	500 000

При уменьшении размера уставного капитала путем снижения номинальной стоимости акций (долей) без выплаты акционерам (участникам) в бухгалтерском учете общества делается запись по дебету 80 в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)":

Дебет 80 Кредит 84 - отражено уменьшение уставного капитала без выплаты денежных средств акционерам (участникам).

При выкупе акций (долей) у акционеров (участников) в бухгалтерском учете общества делаются записи по счету 81 "Собственные акции (доли)":

Дебет 81 Кредит 51 - учтена стоимость акций (долей), выкупленных у акционеров (участников)

Дебет 80 Кредит 81 - отражено уменьшение уставного капитала на номинальную стоимость акций (долей).

При этом возникающая на счете 81 разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и их номинальной стоимостью относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Как правило, собственные акции выкупаются выше номинала. Если акции выкуплены выше номинала, то в бухгалтерском учете общества делается следующая запись:

Дебет 91-2 Кредит 81 - включена в состав прочих расходов разница между фактической и номинальной стоимостью акций.

Пример 2

ЗАО " Мистраль" в мае 2012 г. выкупило у акционера собственные акции, перечислив денежные средства на его расчетный счет. Цена приобретения акций равна 750 000 руб., а их номинальная стоимость - 500 000 руб.

В июне 2012 г. общим собранием акционеров было принято решение об уменьшении размера уставного капитала путем аннулирования ранее выкупленных акций на 500 000 руб. Изменение уставного капитала зарегистрировано в июле.

В бухгалтерском учете ЗАО "Мистраль" будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Май 2012 года
Учтена стоимость собственных акций, выкупленных у акционеров	81	51	750 000
Июль 2012 года
Отражено уменьшение уставного капитала на номинальную стоимость аннулированных акций	80	81	500 000
Разница между фактической и номинальной стоимостью акций включена в состав прочих расходов	91-2	81	250 000

Исчисление налога на прибыль...

...у самого общества

Пунктом 16 ч. 2 ст. 250 НК РФ установлено, что внереализационными доходами признаются, в частности, доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением случаев, предусмотренных пп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ). Как следует из этих норм, если ООО или АО уменьшает уставный капитал и при этом участникам (учредителям) стоимость части взносов не выплачивается (по их собственному желанию), то у общества возникает внереализационный доход.

Пример 3

Воспользуемся данными примера 1, изменив лишь одно условие - участники отказались от получения суммы, образовавшейся в результате уменьшения размера уставного капитала.

В бухгалтерском учете ООО "Стрела" будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Июнь 2012 года
Отражено уменьшение уставного капитала на дату государственной регистрации изменений в учредительных документах	80	75	500 000
Отражен прочий доход	75	91-1	500 000

В налоговом учете ООО "Стрела" при исчислении налога на прибыль за полугодие 2012 года в составе внереализационных доходов отражена сумма 500 000 руб.

Теперь вернемся к случаям, названным в пп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ. Согласно этой норме при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства РФ.

Напомним, п. 6 ст. 35 Закона об АО и п. 4 ст. 30 Закона об ООО предусматривают, что если стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала, то общество обязано принять решение об уменьшении своего УК до величины, не превышающей стоимости его чистых активов (либо ликвидироваться).

Обратите внимание, что речь идет о величине, не превышающей стоимости чистых активов. Напрашивается вывод, что уставный капитал после уменьшения в связи с требованиями законодательства может быть равен величине чистых активов, а может оказаться и меньше этой величины.

В связи с этим полагаем, что уменьшение уставного капитала в соответствии с требованиями законодательства не влечет возникновения внереализационного дохода согласно пп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ в случае уменьшения УК как до величины чистых активов, так и до величины меньшей, чем стоимость чистых активов общества по итогам финансового года.

Однако в последней ситуации (УК становится меньше величины чистых активов) налоговые инспекторы могут настаивать на возникновении внереализационного дохода. В арбитражной практике автору удалось найти только одно постановление по данному вопросу, увы, не в пользу налогоплательщика - Постановление ФАС СКО от 07.04.2008 N Ф08-1417/08-503А. В нем указано, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль ОАО вправе не учитывать уменьшение уставного капитала только до размера чистых активов. Если уставный капитал становится меньше величины чистых активов, то разница включается в состав внереализационных доходов.

Поясним на цифрах, взятых из постановления. Стоимость чистых активов общества оказалась меньше его уставного капитала. Согласно нормам законодательства ОАО уменьшает свой уставный капитал до 3 203 300 руб. Величина чистых активов на начало спорного периода составила 28 697 989 руб. При этом выплата стоимости вкладов участникам общества не осуществлялась.

Суд пришел к выводу, что в состав внереализационных доходов налогоплательщик в нарушение указанных норм права не включил 25 494 689 руб. - разницу между суммой, на которую произошло уменьшение уставного капитала, и суммой превышения размера уставного капитала над чистыми активами общества. При таких обстоятельствах доначисление обществу 5 387 886 руб. налога на прибыль, соответствующих пени и штрафа произведено налоговым органом правомерно.

...у участника общества

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником общества при выходе (выбытии) из общества либо при распределении имущества ликвидируемого общества между его участниками.

Минфин считает, что данное положение применимо только к тем доходам, которые участник получает при выходе (выбытии) из общества или при распределении имущества ликвидируемого общества. Если же организация уменьшает уставный капитал, то у участника общества или товарищества, получающего соответствующее имущество, образуется доход, учитываемый для целей налогообложения прибыли организаций. По этому вопросу Минфин выпустил массу писем - от 20.09.2011 N 03-03-06/1/567, от 17.02.2009 N 03-03-06/1/71, от 13.01.2009 N 03-03-06/1/4, от 10.05.2006 N 03-03-04/1/428. Однако во всех этих письмах речь шла о добровольном уменьшении уставного капитала.

Смеем предположить, что при уменьшении уставного капитала исходя из требований законодательства чиновники, скорее всего, также будут настаивать на том, что при получении участником доли у него возникает внереализационный доход. Ведь эта ситуация также не упоминается в пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Ю.А. Белецкая,

эксперт журнала "Налог на прибыль: учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 6, июнь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

*(2) Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

*(3) Об этом можно прочитать в статье "Налоговые последствия увеличения УК за счет нераспределенной прибыли", N 12, 2011.

*(4) Федеральный закон от 19.06.2000 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда".

*(5) Федеральный закон от 18.07.2011 N 228-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в части пересмотра способов защиты прав кредиторов при уменьшении уставного капитала, изменения требований к хозяйственным обществам в случае несоответствия уставного капитала стоимости чистых активов".

*(6) Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению".

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.