Как правильно учесть доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году? (О.Ю. Поздышева, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 6, июнь 2012 г.)

Как правильно учесть доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году?

Пунктом 10 ст. 250 НК РФ предусмотрено включение в состав внереализационных доходов организации доходов прошлых лет, выявленных в отчетном (налоговом) периоде.

Однако в гл. 25 НК РФ прямо не сказано, в каких случаях должна применяться данная норма, а в каких - общие правила корректировки налоговой базы, прописанные в ст. 54 НК РФ.

Рассмотрим, когда расходы прошлых лет можно учитывать в текущем периоде, а когда необходимо пересчитать налоговые обязательства прошлых периодов.

Разберемся с общей нормой

Пунктом 1 ст. 54 НК РФ установлено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Таким образом, в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 54 перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в случаях, когда:

- невозможно определить период совершения ошибок;

- допущенные ошибки привели к излишней уплате налога.

В связи с этим в случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (вне зависимости от того, можно или нет определить период их совершения), налогоплательщик вправе произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения) (Письмо Минфина России от 23.01.2012 N 03-03-06/1/24).

Излишняя уплата налога в прошлых периодах может образоваться в результате завышения доходной части (иными словами, выявлены доходы, которые ошибочно учтены в прошлых периодах). Если же выявлены доходы, которые ошибочно не были учтены в прошлых периодах, то по общему правилу налогоплательщик должен вносить исправления в налоговую отчетность периода, к которому относится ошибка. Из этого можно сделать вывод, что если доходы, выявленные в отчетном году, - результат ошибки или искажения, их не следует отражать как внереализационные доходы в соответствии с п. 10 ст. 250 НК РФ. Их необходимо учитывать согласно общей норме, прописанной в п. 1 ст. 54 НК РФ, то есть пересчитать налоговые обязательства прошлых периодов, к которым относятся "доходные" ошибки.

Теперь вернемся к случаям, когда невозможно определить период совершения ошибок (искажений). Их не так уж и много.

Например, доходы прошлых налоговых периодов, подлежащие учету в текущем отчетном (налоговом) периоде, могут возникнуть в связи с переходом с УСНО на общий режим налогообложения.

Так, согласно пп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ организации, применявшие УСНО, при переходе на общий режим налогообложения с использованием метода начисления выполняют следующее правило: в составе доходов признаются доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения УСНО, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на расчет налоговой базы по налогу на прибыль методом начисления. Указанные доходы признаются доходами месяца этого перехода.

Следовательно, доходы от реализации, не учтенные организацией при исчислении налога в период применения УСНО в связи с их оплатой заказчиком в период применения общего режима налогообложения, подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов как доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде. По данному вопросу см. Письмо УФНС по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/061652.

Некоторые специалисты считают, что к случаям, когда невозможно определить период совершения ошибки, относится и проведение инвентаризации, по результатам которой выявлены излишки, а налоговый период, к которому относятся эти излишки, установить невозможно (например, инвентаризация не проводилась в течение нескольких лет). Однако полагаем, что в этом случае может быть применен не п. 10, а п. 20 ст. 250 НК РФ, согласно которому в состав внереализационных доходов включаются доходы в виде стоимости излишков МПЗ и прочего имущества, выявленные в результате инвентаризации.

Если не было ошибки

Из вышеизложенного можно сделать вывод, что относительно доходов прошлых лет, выявленных в отчетном году, применяется общая норма (п. 1 ст. 54 НК РФ) в случае, если произошла ошибка или искажение. А если не было ошибки? Тогда применяется п. 10 ст. 250 НК РФ. Однако в ряде случаев придется быть готовым к спорам с налоговыми органами и отстаиванию своей позиции в арбитражном суде.

Приведем несколько примеров из арбитражной практики, где организациям удалось отстоять свою правоту при отражении доходов прошлых лет, выявленных в отчетном году, в случаях, когда документы, подтверждающие доход, "опаздывали", а также когда необходимость применения нормы п. 10 ст. 250 НК РФ была обусловлена договором.

Запоздалые документы

В Постановлении ФАС СЗО от 17.03.2009 N А56-18415/2008 рассматривалась следующая ситуация. Налоговая инспекция провела налоговую проверку правильности исчисления организацией налога на прибыль за 2004-2006 годы. В ходе проверки было установлено, что организация выступила исполнителем по договору подряда, расчет по которому производился за фактически выполненный объем работ на основании акта сдачи-приемки. Акт подписан обеими сторонами контракта в апреле 2004 года с отметкой "Работы выполнены в полном объеме". Копия акта выполненных работ поступила в бухгалтерию организации 10.01.2006. В связи с этим доходы по договору подряда в сумме 270 000 руб. отражены в бухгалтерском учете в 2005 году. В налоговом учете организация отразила названную сумму в составе внереализационных доходов 2005 года (как доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году).

Однако налоговые инспекторы посчитали, что налогоплательщик неправомерно отразил в налоговой декларации за 2005 год выявленные в текущем году доходы, которые относятся к 2004 году. Инспекция сделала вывод: в силу п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик обязан внести исправления в налоговый учет и скорректировать облагаемую базу, относящуюся к периоду совершения ошибки (искажения), то есть за 2004 год, и представить уточненную налоговую декларацию за этот период. На основании акта проверки инспекция приняла решение, которым, в частности, доначислила 64 800 руб. налога на прибыль за 2004 год и начислила пени за период с 28.03.2005 по день вынесения решения.

Организация не согласилась с выводами налогового органа и обратилась в арбитражный суд. Судьи поддержали налогоплательщика, указав на то, что с учетом положений п. 10 ст. 250 и пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ налогоплательщик правомерно отразил в составе внереализационных доходов за 2005 год доход прошлых лет в виде денежной суммы, уплаченной ему за выполненные в 2004 году работы, подтвержденный актом, который поступил в бухгалтерию 10.01.2006. При этом судьи отклонили ссылку налогового органа на ст. 54 НК РФ, посчитав, что в данном случае подлежат применению правила ст. 250 и 271 НК РФ, которые являются специальными по отношению к ст. 54.

В соответствии с пп. 10 ст. 250 НК РФ общество квалифицировало полученные им денежные средства за выполненные работы в 2004 году как внереализационный доход - доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде. При определении даты получения внереализационного дохода налогоплательщик руководствовался пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ, согласно которому датой получения дохода прошлых лет является дата его выявления (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода).

Суд признал несостоятельным довод инспекции о том, что при подаче уточненной декларации по налогу на прибыль общество обязано было скорректировать налоговую базу за 2004 год в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 54 НК РФ.

В данном случае выявление в текущем налоговом периоде доходов прошлых лет в связи с получением подтверждающих их документов не является ошибкой (искажением), сделанной при исчислении налоговой базы, относящейся к прошлым налоговым периодам. Так как в 2004 году общество не располагало документами, подтверждающими получение дохода, и получение этих документов не зависело от него, то им не допущено ошибок (искажений) при исчислении налоговой базы этого периода.

Инспекция не доказала факт совершения обществом ошибки (искажения) при исчислении базы, облагаемой налогом на прибыль за 2004 год, а следовательно, налог на прибыль за 2005 год был правомерно исчислен исходя из размера фактических доходов (включая доходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде) и фактически произведенных расходов.

Суд посчитал, что в рассматриваемом деле подлежат применению специальные нормы, установленные для целей исчисления налога на прибыль.

Контрактом предусмотрен пересчет цены

Случай, когда необходимость применения нормы п. 10 ст. 250 НК РФ была обусловлена условиями договора, рассматривался в Постановлении ФАС МО от 17.11.2011 N А40-4851/11-20-20.

Налогоплательщик, занимающийся переработкой и поставкой на экспорт никеля (далее - комбинат), в 2007 и 2008 годах заключил экспортные контракты, согласно которым цена товара определяется в два этапа:

- предварительная цена рассчитывается как среднеарифметическое значение цены на никель Лондонской биржи металлов за 10 котировальных дней до даты таможенного оформления;

- окончательная цена - как официальная котировка цен на никель на Лондонской бирже металлов, усредненная по котировальному периоду. Таковым для целей расчета окончательной цены является календарный месяц, следующий за календарным месяцем, когда имела место поставка соответствующей партии товара.

Первый платеж в сумме 90% стоимости лота товара производится после поставки товара. Балансовый платеж производится покупателем не позднее 23-го рабочего дня месяца, следующего за месяцем, в котором была определена окончательная цена.

Исходя из формулировки принципов определения доходов, установленных ст. 41 НК РФ, доход для целей исчисления налогов признается в случае возможности оценки экономической выгоды; учитывается в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

В соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных. Согласно ст. 40 НК РФ (действующей в проверяемый период) для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Если в контракте на поставку товаров стороны определили поэтапное формирование цены товара - предварительное (для определения стоимости товара на момент перехода права собственности) и окончательное, то в момент перехода права собственности на товар комбинат (продавец) формирует налоговую базу по налогу на прибыль с учетом стоимостной оценки налоговой базы по условиям контракта. Данный порядок соответствует принципам определения цены товара для целей налогообложения и принципам определения дохода, установленным ст. 40 и 41 НК РФ.

В периоде поставки (отгрузки) товара по условиям экспортных контрактов комбината доход определяется по цене, указанной и согласованной сторонами контракта, то есть в той мере, в которой экономическую выгоду от операции можно оценить. В последующем периоде комбинат получает информацию, позволяющую определить окончательную цену товара. Причем окончательная цена товара может быть как выше, так и ниже предварительной. Например, отгрузка произошла в декабре 2007 года по предварительным ценам. Исходя из этой цены был отражен доход от реализации. Окончательная цена будет известна только в феврале 2008 года. Доход, рассчитанный исходя из разницы между предварительной и окончательной ценой, учитывается как внереализационный на основании п. 10 ст. 250 НК РФ и отражается в 2008 году.

По мнению налоговой инспекции, комбинат должен исчислять налог на прибыль в том налоговом периоде, в котором произошла реализация товара. А раз этого не произошло, значит, комбинат занизил налоговую базу по налогу на прибыль, не включив в состав дохода, полученного в декабре 2007 года, разницу между балансовым и авансовым платежами по экспортным контрактам, относящимися к реализации продукции, отгруженной на экспорт, соответственно, в декабре.

Суд встал на сторону налогоплательщика, приведя следующие аргументы.

В силу ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого периода на основе данных налогового учета. Данные подтверждаются первичными учетными документами, аналитическими регистрами налогового учета, расчетом налоговой базы. В связи с этим налоговая база по налогу на прибыль на момент перехода права собственности на товар, отгруженный в декабре 2007 года, сформирована комбинатом согласно правилам гл. 25 НК РФ.

Если возможность оценки дополнительной налоговой выгоды, полученной согласно условиям экспортного контракта, возникает в следующем налоговом периоде, по мнению судей, признание этого дохода согласно критериям ст. 41 НК РФ необходимо осуществить в следующем налоговом периоде.

В соответствии с п. 10 ст. 250 НК РФ доходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, признаются внереализационными доходами. Убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, приравниваются к внереализационным расходам (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ). Датой получения (осуществления) таких доходов (расходов) согласно п. 6 ст. 271 и пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ признается дата выявления дохода (расхода) (получения и/или обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода (расхода), являющихся основанием для расчетов).

Таким образом, полученные доходы (расходы) подлежат отражению как внереализационные в периоде их выявления.

В силу п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Корректировка дохода вследствие изменения цены согласно условиям действующего гражданско-правового договора не является ошибкой налогоплательщика, поскольку ошибкой может считаться только неправильное исчисление налоговой базы.

Отсутствие на момент окончания налогового периода (календарного года) информации, позволяющей определить окончательную цену реализованного товара в соответствии с условиями гражданско-правового договора, не означает выявление ошибки или искажения в налоговой базе предшествующего налогового периода, к которому относятся соответствующие доходы (расходы), так как на момент определения налоговой базы за тот период она была сформирована верно - по имевшимся на тот момент первичным документам. В связи с этим основания для перерасчета налоговой базы и сумм налога за предыдущий налоговый период, а также для представления уточненной налоговой декларации отсутствуют.

Как указал ВАС в Определении от 02.04.2009 N 3439/09, в отсутствие документов о содержании финансово-хозяйственной операции, ее количественных измерений (включая цену) налогоплательщик не мог отразить данную хозяйственную операцию в учете. То есть применительно к положениям ст. 54, п. 10 ст. 250 НК РФ, п. 1 ст. 9 Закона о бухучете*(1) налогового правонарушения налогоплательщик не допускал.

Нормы ст. 54 НК РФ определяют лишь общие вопросы исчисления налоговой базы и не подлежат применению при выявлении в текущем отчетном (налоговом) периоде доходов (убытков) прошлых налоговых периодов. В данном случае подлежат применению положения специальных норм (п. 10 ст. 250, пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ), в которых также отсутствуют ссылки на ст. 54.

Таким образом, отражение доходов (расходов), возникающих в результате корректировки предварительной стоимости товара, в составе внереализационных доходов (расходов) в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика появляется возможность для такой корректировки в соответствии с условиями экспортных контрактов, обосновано.

О.Ю. Поздышева,

эксперт журнала "Налог на прибыль: учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 6, июнь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".